丁鐵成

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引入了“非貨幣性資產(chǎn)交換”概念，規(guī)定：企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)（國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外）。本文主要分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理與按稅法進(jìn)行所得稅處理產(chǎn)生的差異，以及相關(guān)調(diào)整。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的四種情形

非貨幣性資產(chǎn)交換，按是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、能否可靠計(jì)量公允價(jià)值，分為四種情形，具體見表1：

下面分別分析會(huì)計(jì)處理和所得稅處理的差異，并舉例說(shuō)明。

第一種情形

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的除外。發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

（1）支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

商業(yè)實(shí)質(zhì)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以上表述以等式來(lái)表示：

換入資產(chǎn)入賬成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)方＋、收到補(bǔ)價(jià)方－）

或者＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

當(dāng)期損益＝換入資產(chǎn)入賬成本－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)方－、收到補(bǔ)價(jià)方＋）

＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值

或者＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值±補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)方－、收到補(bǔ)價(jià)方＋）

稅法規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定“以非貨幣形式取得的收入”的收入額。此“公允價(jià)值”是換入資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等）的公允價(jià)值（當(dāng)然還包括勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益的公允價(jià)值）；稅法規(guī)定企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、存貨，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)或成本，此“公允價(jià)值”亦是換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。稅法以上表述以等式來(lái)表示：

換入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)

換出資產(chǎn)計(jì)稅收入額（非貨幣性交易視同銷售收入）＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值±補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)方－、收到補(bǔ)價(jià)方＋）

換出資產(chǎn)計(jì)稅成本額（非貨幣性交易視同銷售成本）＝換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)

計(jì)稅損益＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)±補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)方－、收到補(bǔ)價(jià)方＋）

會(huì)計(jì)與稅法差異：（1）“公允價(jià)值”的含義存在差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“公允價(jià)值”一般是指換出資產(chǎn)公允價(jià)值，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠；稅法規(guī)定的“公允價(jià)值”是指換入資產(chǎn)公允價(jià)值。（2）“相關(guān)稅費(fèi)”的內(nèi)容存在差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”，是指與非貨幣資產(chǎn)交換相關(guān)的各項(xiàng)稅費(fèi)（不含增值稅），包括交付換出資產(chǎn)和接受換入資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)稅費(fèi)（下文分別稱交付稅費(fèi)和接受稅費(fèi)）；稅法規(guī)定的“相關(guān)稅費(fèi)”是指接受換入資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)稅費(fèi)（接受稅費(fèi)），如接受資產(chǎn)發(fā)生的契稅、車輛購(gòu)置稅、裝卸費(fèi)等，而交付發(fā)生的各項(xiàng)稅費(fèi)直接稅前扣除，即上述“計(jì)稅損益”等式右方還應(yīng)減去交付稅費(fèi)。

計(jì)稅損益＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)±補(bǔ)價(jià)－交付稅費(fèi)（支付補(bǔ)價(jià)方－，收到補(bǔ)價(jià)方＋）

1．當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，且未發(fā)生交付稅費(fèi)時(shí)，不產(chǎn)生差異。

2．當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，且該交換是等價(jià)（公允價(jià)值）交換，且未發(fā)生交付稅費(fèi)時(shí)，不產(chǎn)生差異。

3．當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量以換入資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，或雖會(huì)計(jì)計(jì)量以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)但該交換是等價(jià)（公允價(jià)值）交換時(shí)，發(fā)生交付稅費(fèi)的，產(chǎn)生暫時(shí)性差異（暫時(shí)性差異＝交付稅費(fèi)）。

4．當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)且該交換不是等價(jià)（公允價(jià)值）交換時(shí)，產(chǎn)生暫時(shí)性差異：

暫時(shí)性差異＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換入資產(chǎn)公允價(jià)值±補(bǔ)價(jià)＋交付稅費(fèi)（支付補(bǔ)價(jià)方＋、收到補(bǔ)價(jià)方－）

5．當(dāng)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)存在不予稅前扣除項(xiàng)目時(shí)，產(chǎn)生永久性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額或調(diào)減資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

6．當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異（包括暫時(shí)性差異和永久性差異）時(shí)，轉(zhuǎn)回或沖銷其暫時(shí)性差異，調(diào)整其永久性差異。

換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)＝暫時(shí)性差異＋永久性差異

【例1】A公司是增值稅一般納稅人，增值稅稅率17%，以商品（存在市場(chǎng)價(jià)格）交換B公司的房屋（不存在市場(chǎng)價(jià)格），該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表2。

A公司：換入房屋入賬成本＝117＋3－5＝115（萬(wàn)元）

當(dāng)期損益＝117－98＝19（萬(wàn)元）

換入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)＝110＋20－17－3＝110（萬(wàn)元）

計(jì)稅損益＝110－98＋5－3＝14（萬(wàn)元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝115－110＝5（萬(wàn)元）

B公司：換入存貨入賬成本＝117＋10－17＝110（萬(wàn)元）（換入資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠）

當(dāng)期損益＝100－90－5＝5（萬(wàn)元）

換入存貨計(jì)稅基礎(chǔ)＝117＋3－17＝103（萬(wàn)元）

計(jì)稅損益＝100－85－5－7＝3（萬(wàn)元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝110－103＝7（萬(wàn)元）

調(diào)整永久性差異＝90－85＝5（萬(wàn)元）（假定為永久性差異）

說(shuō)明：非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售貨物和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值包括銷項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)公允價(jià)值包括進(jìn)項(xiàng)稅額。

通過(guò)上述分析和舉例說(shuō)明，第一種情形會(huì)計(jì)與稅法的差異影響較小。本文認(rèn)為，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)相互借鑒以消除差異：一是稅法借鑒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法確認(rèn)和計(jì)量公允價(jià)值，消除公允價(jià)值含義不同產(chǎn)生的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的規(guī)定更為系統(tǒng)和完善，更具可操作性。二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒稅法規(guī)定處理相關(guān)稅費(fèi)，消除相關(guān)稅費(fèi)內(nèi)容不同產(chǎn)生的差異。交付稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益，接受稅費(fèi)計(jì)入資產(chǎn)成本，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量更為謹(jǐn)慎和公允。

第二種情形

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，而換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。（2）收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以上表述以等式來(lái)表示：

換入資產(chǎn)入賬成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)方＋、收到補(bǔ)價(jià)方－）

當(dāng)期損益＝0

稅法的規(guī)定與第一種情形相同，以等式來(lái)表示：

換入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)

換出資產(chǎn)計(jì)稅收入額（非貨幣性交易視同銷售收入）＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值±補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)方－、收到補(bǔ)價(jià)方＋）

換出資產(chǎn)計(jì)稅成本額（非貨幣性交易視同銷售成本）＝換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)

計(jì)稅損益＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)±補(bǔ)價(jià)－交付稅費(fèi)（支付補(bǔ)價(jià)方－、收到補(bǔ)價(jià)方＋）

會(huì)計(jì)與稅法的差異主要在于兩者的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，而稅法以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)。

1．產(chǎn)生暫時(shí)性差異。計(jì)算公式如下：

暫時(shí)性差異＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－換入資產(chǎn)公允價(jià)值±補(bǔ)價(jià)＋交付稅費(fèi)（支付補(bǔ)價(jià)方＋、收到補(bǔ)價(jià)方－）

2．當(dāng)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)存在不予稅前扣除項(xiàng)目時(shí)，產(chǎn)生永久性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額或調(diào)減資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

3．當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異（包括暫時(shí)性差異和永久性差異）時(shí)，轉(zhuǎn)回或沖銷其暫時(shí)性差異，調(diào)整其永久性差異。

換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)＝暫時(shí)性差異＋永久性差異

【例2】A公司是增值稅小規(guī)模納稅人（稅率3%），以儲(chǔ)存于甲地的商品交換B公司儲(chǔ)存于乙地的相同商品，B公司為增值稅一般納稅人（稅率17%）。A公司將商品從乙地運(yùn)到丙地入庫(kù)，B公司將商品從甲地運(yùn)到丁地委托加工。該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表3。

A公司：換入商品入賬成本＝98＋2＝100（萬(wàn)元）

當(dāng)期損益＝0（萬(wàn)元）

換入商品計(jì)稅基礎(chǔ)＝120.51＋2＝122.51（萬(wàn)元）

計(jì)稅損益＝120.51－98＝22.51（萬(wàn)元）

產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異＝122.51－100＝22.51（萬(wàn)元）

B公司：換入商品入賬成本＝90＋5＝95（萬(wàn)元）

當(dāng)期損益＝0（萬(wàn)元）

換入商品計(jì)稅基礎(chǔ)＝120.51－3.51＋5＝122（萬(wàn)元）

計(jì)稅損益＝120.51－3.51－85＝32（萬(wàn)元）

產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異＝122－95＝27（萬(wàn)元）

轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝90－85＝5（萬(wàn)元）（假定為暫時(shí)性差異）

不具商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換一般都是同類非貨幣性資產(chǎn)交換，現(xiàn)實(shí)交易較少，但會(huì)計(jì)與稅法的差異較大，因公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，該差異能夠確認(rèn)且計(jì)量簡(jiǎn)便。

第三、四種情形

這兩種情形會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量相同，所得稅處理相同，會(huì)計(jì)與稅法的差異也相同，故合并分析并分別舉例。

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量；或者非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量。會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量與第二種情形相同，以等式來(lái)表示：

換入資產(chǎn)入賬成本＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)（支付補(bǔ)價(jià)方＋、收到補(bǔ)價(jià)方－）

當(dāng)期損益＝0

稅法未對(duì)在換入資產(chǎn)公允價(jià)值不能計(jì)量的情況下應(yīng)如何處理作出規(guī)定。本文認(rèn)為，在不適用特別納稅調(diào)整的情況下，稅法應(yīng)該且只能認(rèn)可會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量，以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)公允價(jià)值?？梢源_認(rèn)和調(diào)整的會(huì)計(jì)與稅法差異：

1．發(fā)生交付稅費(fèi)時(shí)，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

2．當(dāng)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)存在不予稅前扣除項(xiàng)目時(shí)，產(chǎn)生永久性差異，調(diào)增應(yīng)納稅所得額或調(diào)減資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

3．當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異（包括暫時(shí)性差異和永久性差異）時(shí)，轉(zhuǎn)回或沖銷其暫時(shí)性差異，調(diào)整其永久性差異。

換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)＝暫時(shí)性差異＋永久性差異

【例3】A公司以在建工程交換B公司的專有技術(shù)，該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，在建工程和專有技術(shù)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，B公司專有技術(shù)可抵扣暫時(shí)性差異按研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)確認(rèn)，A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表4。

A公司：換入專有技術(shù)入賬成本＝98＋3－5＝96（萬(wàn)元）

當(dāng)期損益＝0（萬(wàn)元）

換入專有技術(shù)計(jì)稅基礎(chǔ)＝98－5＝93（萬(wàn)元）

計(jì)稅損益＝98－95－3＝0（萬(wàn)元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝96－93＝3（萬(wàn)元）

轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝98－95＝3（萬(wàn)元）

B公司：換入在建工程入賬成本＝90＋10＋5＝105（萬(wàn)元）

當(dāng)期損益＝0（萬(wàn)元）

換入在建工程計(jì)稅基礎(chǔ)＝90＋3＋5＝98（萬(wàn)元）

計(jì)稅損益＝90－90－7＝－7（萬(wàn)元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝105－98＝7（萬(wàn)元）

沖銷可抵扣暫時(shí)性差異＝135－90＝45（萬(wàn)元）（不調(diào)整應(yīng)納稅所得額）

說(shuō)明：研究開發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷，轉(zhuǎn)讓該無(wú)形資產(chǎn)的，加計(jì)部分不得稅前扣除。

【例4】A公司以在建工程交換B公司的在建工程，該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，兩項(xiàng)在建工程的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量， A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表5。

A公司：換入在建工程入賬成本＝98＋7－8＝97（萬(wàn)元）

當(dāng)期損益＝0（萬(wàn)元）

換入商品計(jì)稅基礎(chǔ)＝98＋1－8＝91（萬(wàn)元）

計(jì)稅損益＝－6（萬(wàn)元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝97－91＝6（萬(wàn)元）

B公司：換入在建工程入賬成本＝90＋7＋8＝105（萬(wàn)元）

當(dāng)期損益＝0（萬(wàn)元）

換入商品計(jì)稅基礎(chǔ)＝90＋2＋8＝100（萬(wàn)元）

計(jì)稅損益＝90－85－5＝0（萬(wàn)元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝105－100＝5（萬(wàn)元）

調(diào)整永久性差異＝90－85＝5（萬(wàn)元）（假定為永久性差異）

通過(guò)以上分析和舉例說(shuō)明，第三、第四兩種情形可以確認(rèn)的會(huì)計(jì)與稅法的差異，主要是因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的“相關(guān)稅費(fèi)”內(nèi)容不同而產(chǎn)生的。如前所述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可借鑒稅法規(guī)定處理相關(guān)稅費(fèi)，以消除該差異，減少納稅調(diào)整的項(xiàng)目。

上面分析了非貨幣性資產(chǎn)交換的四種情形，會(huì)計(jì)與稅法的差異主要有兩個(gè)方面，一是計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的差異，二是相關(guān)稅費(fèi)的差異?，F(xiàn)將計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的差異列表小結(jié)如下（見表6）。

二、 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的濫用

企業(yè)在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)該確認(rèn)而不予確認(rèn)當(dāng)期損益，將對(duì)所得稅產(chǎn)生影響。一是將具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換判斷為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是將公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量判斷為不能計(jì)量。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)調(diào)查并進(jìn)行必要的調(diào)整。下面以涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換（不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性資產(chǎn)交換）為例進(jìn)行分析說(shuō)明。

【例5】A公司以設(shè)備、專有技術(shù)，交換B公司的房屋和對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，A公司認(rèn)為換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量，B公司認(rèn)為換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表7。

說(shuō)明：接受稅費(fèi)為換入該項(xiàng)資產(chǎn)的公司應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，如設(shè)備的接受稅費(fèi)1萬(wàn)元為B公司支付。

A公司會(huì)計(jì)處理：換入資產(chǎn)總?cè)胭~成本＝98＋90＋5＋2－5＝190（萬(wàn)元）

換入房屋入賬成本＝188×105÷（105＋100）＋2＝98.30（萬(wàn)元）

換入長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本＝188×100÷（105＋100）＝91.70（萬(wàn)元）

當(dāng)期損益＝0（萬(wàn)元）

A公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正：換入資產(chǎn)總?cè)胭~成本＝110＋105＋5＋2＝222（萬(wàn)元）

換入房屋入賬成本＝220×110÷（110＋105）＋2＝114.56（萬(wàn)元）

換入長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本＝220×105÷（110＋105）＝107.44（萬(wàn)元）

當(dāng)期損益＝110＋105－98－90＋5＝32（萬(wàn)元）

A公司會(huì)計(jì)與稅法差異調(diào)整：換入房屋計(jì)稅基礎(chǔ)＝110＋2＝112（萬(wàn)元）

換入長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)＝105（萬(wàn)元）

計(jì)稅損益＝110＋105＋5－98－85－5＝32（萬(wàn)元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝222－112－105＝5（萬(wàn)元）

轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝90－85＝5（萬(wàn)元）

B公司會(huì)計(jì)處理：換入資產(chǎn)總?cè)胭~成本＝110＋105＋7＋1＋5＝228（萬(wàn)元）

換入設(shè)備入賬成本＝227×98÷（98＋90）＋1＝119.33（萬(wàn)元）

換入專有技術(shù)入賬成本＝227×90÷（98＋90）＝108.67（萬(wàn)元）

當(dāng)期損益＝110＋105－105－100＝10（萬(wàn)元）

B公司無(wú)會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

換入資產(chǎn)公允價(jià)值不能計(jì)量，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)差異無(wú)法確認(rèn)和計(jì)量。本文認(rèn)為，在不適用特別納稅調(diào)整的情況下，稅法應(yīng)該且只能認(rèn)可會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)公允價(jià)值。

B公司會(huì)計(jì)與稅法差異調(diào)整： 換入資產(chǎn)公允價(jià)值＝110＋105＋5＝220（萬(wàn)元）

換入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)＝220＋1＝221（萬(wàn)元）

換入設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)＝220×98÷（98＋90）＋1＝115.68（萬(wàn)元）

換入專有技術(shù)計(jì)稅基礎(chǔ)＝220×90÷（98＋90）＝105.32（萬(wàn)元）

計(jì)稅損益＝110＋105－103－80－7＝25（萬(wàn)元）

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝228－221＝7（萬(wàn)元）

調(diào)整永久性差異＝105－103＝2（萬(wàn)元）

轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝100－80＝20（萬(wàn)元）

稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)關(guān)注企業(yè)濫用公允價(jià)值，以不“公允”的公允價(jià)值計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交換，調(diào)節(jié)當(dāng)期損益，影響所得稅。本文認(rèn)為，既然稅法已引入了“公允價(jià)值”概念，有必要規(guī)范和完善公允價(jià)值在所得稅處理事項(xiàng)中的應(yīng)用，并協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)與稅法的差異。

三、關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則。關(guān)聯(lián)交易不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。稅法規(guī)定的“合理方法”有三類：調(diào)整價(jià)格（收入）的合理方法、調(diào)整利潤(rùn)的合理方法、調(diào)整應(yīng)納稅所得額的合理方法。調(diào)整價(jià)格的合理方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法等。非貨幣性資產(chǎn)交換是否符合獨(dú)立交易原則：判斷是否按公平成交價(jià)格交換；判斷是否按營(yíng)業(yè)常規(guī)交換。前者是定量判斷，后者是定性判斷。本文認(rèn)為，資產(chǎn)的公平成交價(jià)格即是該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)格）。稅法規(guī)定的調(diào)整價(jià)格的合理方法可以用來(lái)驗(yàn)證會(huì)計(jì)計(jì)量的公允價(jià)值的可靠性。舉例說(shuō)明。

【例6】A公司以生產(chǎn)線交換B公司對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，A、B兩公司均為D公司的全資子公司，企業(yè)所得稅稅率均為25%， A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表8。

A公司計(jì)稅損益＝2000＋50－2400＝－350（萬(wàn)元）

B公司計(jì)稅損益＝2400－2000－50＝350（萬(wàn)元）

A公司與其關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換，不符合獨(dú)立交易原則而減少所得額350萬(wàn)元，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

稅法尚未定義“營(yíng)業(yè)常規(guī)”，無(wú)法確定資產(chǎn)的公允價(jià)值或公平成交價(jià)格時(shí)，無(wú)法就交易本身進(jìn)行特別納稅調(diào)整。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)對(duì)關(guān)聯(lián)各方的經(jīng)營(yíng)結(jié)果和整體業(yè)績(jī)進(jìn)行比較分析，對(duì)不符合獨(dú)立交易原則的情形，按照調(diào)整利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的合理方法進(jìn)行特別納稅調(diào)整。稅法對(duì)非關(guān)聯(lián)交易不公允的情形一般不作調(diào)整，但不具有合理商業(yè)目的的安排除外。

四、不具有合理商業(yè)目的

如果企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換作為獲取不當(dāng)稅收利益的安排，不具有合理商業(yè)目的，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額，稅務(wù)機(jī)關(guān)也將有權(quán)按照合理方法調(diào)整。稅法未定義“商業(yè)目的”，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例解釋“不具有商業(yè)目的”：是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，不具有商業(yè)目的，除了獲取不當(dāng)稅收利益外，還包括粉飾業(yè)績(jī)、規(guī)避法律、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、獲利套現(xiàn)等目的，對(duì)此稅法作了縮小解釋?！安痪哂泻侠砩虡I(yè)目的”是定性判斷，具體標(biāo)準(zhǔn)有待進(jìn)一步明確。作為一般反避稅條款，目前其理論意義大于現(xiàn)實(shí)意義。試舉一例，略作說(shuō)明。

【例7】20×8年12月，A公司以專有技術(shù)交換B公司持有的可供出售債券投資，A、B公司無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系，專有技術(shù)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量， A、B公司均為居民企業(yè)。具體情況見表9。

兩公司約定，A公司將于20×9年1月以2050萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)該項(xiàng)專有技術(shù)，A公司為B公司提供貸款擔(dān)保。交換日后，A公司將公司債券以2000萬(wàn)元變現(xiàn)并借給B公司，20×9年1月A公司回購(gòu)專有技術(shù)。

A公司此項(xiàng)安排實(shí)質(zhì)在于：通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換，多計(jì)稅前扣除的資產(chǎn)成本350萬(wàn)元。根據(jù)對(duì)相關(guān)的約定、行動(dòng)和交易等事實(shí)情況的考量和推斷，可以認(rèn)定A公司實(shí)施安排的主要目的是為了獲取不當(dāng)稅收利益（減少所得額，減少或者推遲繳納稅款），并非出于正常的商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

綜上所述，非貨幣資產(chǎn)交換的所得稅處理需要注意三項(xiàng)內(nèi)容：一是確認(rèn)會(huì)計(jì)與稅法的差異，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以納稅調(diào)整；二是對(duì)于企業(yè)濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，通過(guò)不計(jì)量或不可靠計(jì)量公允價(jià)值操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的情況，要求作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正，進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整；三是涉及關(guān)聯(lián)交易或不具有合理商業(yè)目的安排，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換減少應(yīng)稅收入或者所得額的，還應(yīng)進(jìn)行特別納稅調(diào)整。

注意：本文的觀點(diǎn)與現(xiàn)行或者以后出臺(tái)的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章和其他規(guī)范性文件的相關(guān)規(guī)定有不一致的地方，請(qǐng)以相關(guān)規(guī)定為準(zhǔn)。

作者單位：張家港市地方稅務(wù)局