吳　昊

摘要：本文比較了新舊準則中固定資產(chǎn)初始計量的差異，并分析這些差異可能給企業(yè)造成的影響。新準則對固定資產(chǎn)的初始計量主要突出了公允價值的使用，使得會計信息更為客觀真實。但是，新準則也為企業(yè)進行盈余管理提供了某些可乘之機。

關鍵詞：會計準則；固定資產(chǎn)；初始計量；差異

財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》（簡稱新固定資產(chǎn)準則）在固定資產(chǎn)的初始計量方面與2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準則--固定資產(chǎn)》（簡稱舊固定資產(chǎn)準則）相比，有很大差異，特別是突出了公允價值的運用。本文擬對此差異進行比較，并分析這些差異可能對企業(yè)造成的影響。

1 融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)的初始計量

新固定資產(chǎn)準則中對融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)進行了定義，并對其初始計量進行規(guī)定。而舊固定資產(chǎn)準則沒有對這種情況下取得的固定資產(chǎn)的初始計量進行規(guī)定。新固定資產(chǎn)準則第八條規(guī)定，購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。即所謂的“融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)”是指價款超過正常信用條件延期支付而購買的固定資產(chǎn)。

新固定資產(chǎn)準則對融資性質(zhì)固定資產(chǎn)入賬價值的確定考慮了貨幣時間價值，利用購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。很顯然，這種做法體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，按照這種方法提供的會計信息要比根據(jù)購買固定資產(chǎn)的總價款確定入賬價值更加科學。但是在采用現(xiàn)值對融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)進行計價時，如何確定貼現(xiàn)率在新固定資產(chǎn)準則中并沒有明確規(guī)定。是采用市場利率、企業(yè)的加權平均資本成本還是采用同行業(yè)的平均資本成本作為貼現(xiàn)率，完全由企業(yè)說了算。所以，企業(yè)可以采用對本企業(yè)有利的貼現(xiàn)率確定方法進行盈余管理。這也使得不同企業(yè)之間的會計信息的可比性降低。

企業(yè)的信用條件包括信用期限、現(xiàn)金折扣和折扣期限等內(nèi)容，信用條件的嚴格或?qū)捤啥加善髽I(yè)根據(jù)其自身情況確定。通常情況下，信用條件的嚴格或?qū)捤扇Q于產(chǎn)品的供求狀況、客戶的信譽、企業(yè)對利潤追求的偏好度以及企業(yè)的市場營銷戰(zhàn)略等。而且企業(yè)在不同的發(fā)展階段，針對不同的客戶一般采用不同的信用條件。但是，新固定資產(chǎn)準則中并沒有對“正常信用條件”做出相應規(guī)定。因此，新固定資產(chǎn)準則中的該項規(guī)定很可能給企業(yè)進行盈余管理提供方便。

2對借款費用的處理

新固定資產(chǎn)準則第十條規(guī)定，應計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號--借款費用》處理。舊借款費用準則第四條規(guī)定只有專門借款（為構建固定資產(chǎn)而專門借入的款項）的借款費用能夠資本化，其他借款（即一般借款）的借款費用應當于發(fā)生當期確認為費用。新借款費用準則第六條規(guī)定購置或生產(chǎn)固定資產(chǎn)所使用的一般借款的利息費用也可以進行資本化。與舊借款費用準則相比，新借款費用準則擴大了資本化的范圍，將用于固定資產(chǎn)的一般借款的借款費用也進行資本化，從而使固定資產(chǎn)成本更加符合客觀實際，會計信息更為真實客觀，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。但是，正是由于新借款費用準則擴大了資本化的范圍，可能導致企業(yè)在編制有關固定資產(chǎn)預算時不認真，將專門借款與一般借款混為一談，甚至人為地把不應該納入資本化范圍的一般借款進行資本化，從而降低當期費用、提高當期利潤。因此，新借款費用準則的這項規(guī)定也會導致企業(yè)進行盈余管理。

3 投資者投入固定資產(chǎn)的初始計量

新固定資產(chǎn)準則第十一條規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。舊固定資產(chǎn)準則第十二條規(guī)定，投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認的價值，作為入賬價值。新、舊準則相比，新準則強調(diào)了固定資產(chǎn)計價的公允性，這樣就使得企業(yè)的會計信息更為客觀，而且也能夠在一定程度上防止關聯(lián)企業(yè)之間利用固定資產(chǎn)的投資進行盈余管理

4 非貨幣性資產(chǎn)交換換入的固定資產(chǎn)的初始計量

根據(jù)新非貨幣性資產(chǎn)交換準則第三條和第六條的規(guī)定，非貨幣性交換換入的固定資產(chǎn)的入賬價值可以采用公允價值和賬面價值兩種計量方法，但是優(yōu)先采用公允價值計量。如果該項交換不能同時滿足：該項交換具有商業(yè)性質(zhì)；換入的固定資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，就要采用賬面價值計量法。根據(jù)新非貨幣性資產(chǎn)交換準則第九條的規(guī)定，同時換入多項固定資產(chǎn)時，其入賬價值的計量也是優(yōu)先采用公允價值計量法。而根據(jù)舊非貨幣性交易準則第五條的規(guī)定，換入固定資產(chǎn)入賬價值的確定只有一種方法--賬面價值計量法。所以，新非貨幣性資產(chǎn)交換準則更強調(diào)公允價值的運用，這樣提供的會計信息也就更為客觀公允，避免了通過關聯(lián)方交易進行盈余管理。

根據(jù)新非貨幣性資產(chǎn)交換準則第七條和第八條的規(guī)定，換入的固定資產(chǎn)如果按照公允價值法確定入賬價值，不管是支付補價還是收到補價，都確認損益；但是，換入的固定資產(chǎn)如果按照賬面價值法確定入賬價值，不管是支付補價還是收到補價，都不允許確認損益。而在舊非貨幣性交易準則中，必須滿足以下兩個條件才能確認損益：（1）采用賬面價值計量；（2）換入固定資產(chǎn)的一方收到補價。新舊準則的這項差異很可能成為企業(yè)盈余管理的新途徑。

5 債務重組取得的固定資產(chǎn)的初始計量

根據(jù)新債務重組準則第十條的規(guī)定，通過債務重組取得的固定資產(chǎn)應當以該固定資產(chǎn)的公允價值進行初始計量。而根據(jù)舊債務重組準則第十條的規(guī)定，通過債務重組取得的固定資產(chǎn)應當以重組債權的賬面價值進行初始計量。對比新舊債務重組準則的差異，如果債務重組取得的固定資產(chǎn)的公允價值大于重組債權的賬面價值，就會出現(xiàn)債務重組后債權人資產(chǎn)增多，同時增多營業(yè)外收入；反之，就會出現(xiàn)債務重組后債權人資產(chǎn)減少，同時增多營業(yè)外支出。即只要債務重組取得的固定資產(chǎn)的公允價值與重組債權的賬面價值不同，就會影響債權人的損益。

6企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)的初始計量

根據(jù)新企業(yè)合并準則第七條、第十二條和第十四條的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)按照在被合并方的賬面價值計量；非同一控制下的企業(yè)合并中取得的固定資產(chǎn)按照公允價值計量。而原來的舊準則體系中沒有企業(yè)合并準則，其他準則也沒有對企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)的初始計量進行相關規(guī)定。由于企業(yè)資本經(jīng)營活動的增多，新準則的規(guī)定適應了企業(yè)合并會計處理的需要，有利于規(guī)范企業(yè)的會計處理，提高了不同企業(yè)會計信息的可比性。

7 融資租賃取得的固定資產(chǎn)的初始計量

根據(jù)新租賃準則第十一條的規(guī)定，通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)應當以其公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入該項固定資產(chǎn)的入賬價值。而根據(jù)舊租賃準則第八條的規(guī)定，通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)應當以其原賬面價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入該項固定資產(chǎn)的入賬價值。對比新舊租賃準則的規(guī)定可知，融資租賃取得的固定資產(chǎn)也是改用公允價值計量。

8 棄置費用的考慮

新固定資產(chǎn)準則第十三條規(guī)定，在確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。棄置費用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等。企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額。需要注意的是，如果屬于油氣固定資產(chǎn)，其棄置費用應當按照《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》的規(guī)定處理。而舊固定資產(chǎn)準則對棄置費用沒有相應的規(guī)定。增加對棄置費用的規(guī)定，表明新準則比舊準則更強調(diào)企業(yè)的社會責任和社會效率，更有利于營造和諧環(huán)境，有效地改善企業(yè)同社區(qū)的關系。

9 接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)的初始計量

新固定資產(chǎn)準則沒有涉及接受捐贈和盤盈固定資產(chǎn)的初始計量，但是舊固定資產(chǎn)準則第十四條和第十五條對此有明確規(guī)定。因此，如果碰到此類情況，企業(yè)可以在遵循《企業(yè)會計準則--基本準則》的前提下，在歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值這幾種計量屬性中，根據(jù)需要選擇對自身有利的計量屬性。接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)的初始計量沒有統(tǒng)一的規(guī)定，這就使得不同企業(yè)的會計信息缺少了可比性。