摘要:財務(wù)欺詐作為舞弊的主要形式，導(dǎo)致會計報表不實(shí)反映，對會計報表使用者產(chǎn)生巨大的危害。審計師有責(zé)任制定審計計劃并實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以合理確定會計報表是否存在由財務(wù)欺詐導(dǎo)致的重大錯報?；谌找嬷匾慕衣镀墼p的需要，審計師在制定審計計劃時，應(yīng)更加重視訪談這一審計工具的重要作用。

關(guān)鍵詞:審計訪談;財務(wù)欺詐;防范

審計訪談是一個收集內(nèi)部控制以及欺詐風(fēng)險相關(guān)信息的有用工具。企業(yè)員工擁有其日常工作所涉領(lǐng)域的最詳盡的信息，他們處于辨別內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)和欺詐風(fēng)險的最有利位置;盡管絕大多數(shù)員工并不直接參與欺詐活動，但是當(dāng)欺詐發(fā)生時，常常是他們最先懷疑甚至確切地知道;一個公司也許會專設(shè)舉報熱線或者有其他的舉報機(jī)制，但要讓員工向管理者談及對內(nèi)部控制的看法，以及對欺詐發(fā)生的懷疑或確證，他們還是很有顧慮的。而在訪談時，員工們卻比較愿意和放心地談這些事情。

一、國內(nèi)外審計準(zhǔn)則對審計訪談的規(guī)定

進(jìn)入新世紀(jì)以來，以安然事件為代表的一系列特大財務(wù)舞弊和審計失敗案例，以及最近的“麥道夫騙局”，引起了社會公眾的強(qiáng)烈不滿。為了恢復(fù)資本市場的信心，讓投資者重新建立對經(jīng)過審計的財務(wù)報表的信任，審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)做出了多方面的努力，繼AICPA于2002年10月發(fā)布了舞弊審計新準(zhǔn)則SAS 99《財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注》后，國際會計師聯(lián)合會(IFAC)下屬國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)也修訂、發(fā)表了多項(xiàng)準(zhǔn)則，在頒布了一系列要求審計師更深入考慮舞弊風(fēng)險的新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則之后，又于2004年2月份發(fā)布了ISA 240《審計師在財務(wù)報表審計中對于舞弊的責(zé)任》，試圖建立較為權(quán)威的反舞弊標(biāo)準(zhǔn)和體系。

雖然我國早在1997年就實(shí)施了《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》，但鑒于我國證券市場舞弊案例的不斷出現(xiàn)，舊準(zhǔn)則的實(shí)施效果顯然并不理想。ISA240和SAS 99的出臺無疑為我國舞弊審計準(zhǔn)則的完善提供了極佳的借鑒對象。

ISA 240強(qiáng)調(diào)充分利用審計訪談獲得各種信息探清舞弊風(fēng)險所在。要求審計師在詢問企業(yè)內(nèi)部人員時應(yīng)注意在不同部門、不同級別中尋找詢問對象。由于高管人員通常更有機(jī)會進(jìn)行舞弊，因此審計師不能光聽高管人員的一面之詞，應(yīng)通過和內(nèi)審部門、營銷部門、處理復(fù)雜或異常交易的員工、首席道德官(chief ethics officer)等各方面的溝通，獲取有關(guān)舞弊的存在和可能存在的信息，特別是同內(nèi)部審計人員的交流，往往能獲取有關(guān)舞弊的重大線索。ISA240要求審計師注重利用企業(yè)外部信息源，比如詢問被審計單位聘用的外部律師和估價師;復(fù)核證券分析師、銀行、評級機(jī)構(gòu)等外部信息源所提供的信息等等。

SAS 99要求審計師對員工進(jìn)行訪談時詢問如下問題:管理層是否有預(yù)防、阻止和發(fā)現(xiàn)欺詐的程序和內(nèi)部控制設(shè)計?管理層是否同董事會的查賬委員會討論其內(nèi)部控制系統(tǒng)如何用以預(yù)防、阻止和發(fā)現(xiàn)欺詐?管理層是否理解其商業(yè)行為欺詐風(fēng)險的細(xì)節(jié)?管理層是否監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部欺詐風(fēng)險相關(guān)的特定組成部分或部門?管理層是否知道或懷疑有欺詐存在?

除了對管理層的調(diào)查，SAS 99也要求審計師詢問審計委員會以及內(nèi)部審計職員關(guān)于他們對公司欺詐風(fēng)險的看法。SAS 99明確地要求公司其他成員也應(yīng)被問及欺詐風(fēng)險。

同樣，SAS 99 也建議審計師詢問具有不同層次權(quán)力的人員、內(nèi)部法律顧問以及其他了解欺詐風(fēng)險的人員。因?yàn)槠髽I(yè)員工常常熟知特定的欺詐風(fēng)險會出現(xiàn)于何處，審計師應(yīng)了解員工關(guān)于欺詐風(fēng)險的看法。并且，審計師應(yīng)注意來自不同訪談?wù)咝畔⒅械牟顒e。從管理者和其他成員訪談中發(fā)現(xiàn)的不尋常的情形往往具有一定的啟迪作用。

二、效果良好的訪談必備技巧

對管理者和其他成員的以實(shí)況調(diào)查的形式進(jìn)行訪談，對獲得識別基于欺詐的重大錯報風(fēng)險的信息有很好的效果。

(一)進(jìn)行必要的訪談培訓(xùn)

必須培訓(xùn)審計人員進(jìn)行有效的基于實(shí)況調(diào)查目的的訪談。只有通過培訓(xùn)和練習(xí)才能使審計人員精通這項(xiàng)審計工具的使用。一般來說，對一個審計生手，3-5天的培訓(xùn)課程是必要的。然后，進(jìn)行的訪談越多，或通過對有經(jīng)驗(yàn)的訪談?wù)哌M(jìn)行觀察，就能做得越好。室內(nèi)培訓(xùn)和在職鍛煉相結(jié)合通常是較好的途徑。

(二)注意訪談與審問的區(qū)別

審計人員應(yīng)正確理解訪談與審問之間的不同。典型的審計訪談是在被訪問者的工作場所進(jìn)行的問題——回答模式討論，其目的是了解新的事實(shí)或確認(rèn)已經(jīng)獲取的信息;審問在很多方面雙方是對立的。在訪談中，被訪問者通常是協(xié)助訪問者確定事實(shí)的合作伙伴;而審問活動只是在發(fā)現(xiàn)欺詐嫌疑時才會發(fā)生。訪談?wù)叩娜蝿?wù)只是勸說對方承認(rèn)他不想泄露的事實(shí)，審計人員在訪談中需要的是把想法和討論組織在一個合理的流程中的能力，而審問人員還需要具備說服對方說出不利于其本人的事情的能力。

(三)訪談?wù)邞?yīng)和被訪問者相匹配

能否和被訪問者建立和諧的關(guān)系會較大程度上受訪問者和被訪問者的匹配情況影響。例如，一般的審計員和一個執(zhí)行總裁或首席財務(wù)官進(jìn)行訪談就比和一個一般員工訪談建立和諧關(guān)系艱難得多。

(四)訪談應(yīng)在適當(dāng)?shù)沫h(huán)境中進(jìn)行

一般訪談應(yīng)在被訪問者的工作場所進(jìn)行。如果被訪問者的工作場所不合適，那么應(yīng)在會議室進(jìn)行。絕大多數(shù)人處于自己的工作環(huán)境中并且回答問題不用擔(dān)心被人偷聽到時，會感到更加輕松。只有被訪問者感到輕松和自在，訪談才容易獲得成功。

(五)訪談問題的設(shè)計要合理

實(shí)況調(diào)查式的訪談其主要目的是搜集信息，因而應(yīng)主要使用開放式的問題。問題的組織應(yīng)有利于激發(fā)被訪問者主動提供信息。比如，“你們部門關(guān)于現(xiàn)金收入方面有哪些內(nèi)部控制問題?”很可能會比非開放式的問題如“所有的日?，F(xiàn)金收入都會存入銀行嗎?”獲得更多的信息。審計訪談人員應(yīng)做一個好聽眾，不應(yīng)打斷被訪問者對開放性問題的回答。每次訪談結(jié)束時的問題應(yīng)非常具有開放性，比如，“關(guān)于你們部門的運(yùn)轉(zhuǎn)你還有什么要談的嗎?”美國舞弊稽核師協(xié)會主席Joseph Wells建議最后一個問題應(yīng)是詢問被訪問者是否參與了任何一件針對公司的欺詐活動。提這個問題有助于一旦財務(wù)狀況欺詐訴訟發(fā)生時提供證明文件。

審計師在對問題進(jìn)行提問時，仔細(xì)考慮問題的措辭是很重要的。談吐要清晰，同時建議要避免指責(zé)性或領(lǐng)導(dǎo)口吻的問題。比如，可以問“你偷過公司的任何財物嗎?”而不能問，“你以前偷過公司的財物，是不是”。

(六)控制好訪談進(jìn)程

訪談應(yīng)營造正式的氣氛，友好且沒有威脅意味，依照預(yù)定的計劃，最后獲得一個有意義的結(jié)果。訪談應(yīng)準(zhǔn)備好對訪談目的的介紹和一系列的問題。這些準(zhǔn)備能使得訪談顯得正式、目的明確和富有效率。

在訪談的開始部分和被訪問者建立和諧的關(guān)系對于進(jìn)行坦率的討論很有必要。問題的設(shè)計應(yīng)從普通、概要的問題開始，逐漸進(jìn)行到細(xì)節(jié)問題，這有助于訪談一開始就建立和諧的關(guān)系。在問題逐漸變得更加有針對性時，通過觀察被訪問者舉止的變化可發(fā)現(xiàn)哪些問題比較敏感。熟練的訪談?wù)呖偸悄茉诒辉L問者試圖誤導(dǎo)自己時發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡。不過，不實(shí)陳述并不總是標(biāo)志著欺詐的存在，也許是被訪問者在掩蓋隱私，或者是因?yàn)槠鋵I(yè)性的不足而導(dǎo)致。

(七)辨別和分析虛假陳述

在審計訪談中做虛假陳述，絕大多數(shù)人會感到緊張。當(dāng)作出一個虛假陳述時，被訪問者會在語言上或肢體動作上或者兩方面表現(xiàn)出緊張情緒。這種表現(xiàn)可能比較微妙，比如聲調(diào)的變化，也可能比較明顯，比如突然的臉色變化。熟練的審計訪談人員應(yīng)能認(rèn)識到這些變化并對其潛在意義有深入的了解。

三、基于欺詐類型確定訪談對象

SAS 99第6節(jié)中規(guī)定，要識別兩種類型的欺詐，審計人員應(yīng)了解“因欺詐性財務(wù)報告而引起的錯報和因資產(chǎn)挪用而引起的錯報?！币虼?，調(diào)查應(yīng)針對財務(wù)報告相關(guān)人員以及那些能直接或間接獲取公司資產(chǎn)的人。

因公司首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官的知識或涉嫌欺詐行為，應(yīng)由經(jīng)驗(yàn)豐富的審計人員進(jìn)行仔細(xì)訪談。這些高管們的權(quán)力，凌駕于內(nèi)部控制之上，因此最有可能實(shí)施和掩飾欺詐行為。他們的行政助理可能會懷疑或知道欺詐活動，也應(yīng)該進(jìn)行訪談。

若要獲取欺詐性財務(wù)報告有關(guān)的重大錯報的信息，以下的人員應(yīng)進(jìn)行訪談:管理者;全體參與財務(wù)報告編制人員;銷售副總裁和其相關(guān)下屬。財務(wù)報表舞弊通常是虛報銷售收入。公司銷售副總裁和銷售人員很可能在某種壓力下因個人或公司的原因而歪曲銷售交易。據(jù)SAS 99第41段規(guī)定，“審計師通常應(yīng)推定有基于收入確認(rèn)欺詐的重大錯報的風(fēng)險”。

調(diào)查因資產(chǎn)挪用而引起的財務(wù)報告欺詐的可能性時，應(yīng)進(jìn)行與管理現(xiàn)金的員工的訪談。應(yīng)詢問存貨管理員，他們熟知正確的存貨控制流程，而且了解任何對存貨不適當(dāng)?shù)奶幚?。有關(guān)購進(jìn)的員工，他們熟悉回扣、虛構(gòu)的供應(yīng)商以及類似的手法。其他類似的能接觸到公司重大財產(chǎn)的員工也應(yīng)進(jìn)行訪談。

要合理確定不同對象的訪談順序。高級管理人員所處地位最有機(jī)會實(shí)施欺詐，而低層員工往往知道這種欺詐行為。審計師首先要對高級管理人員進(jìn)行訪談，然后按管理權(quán)力層次依次進(jìn)行。如果企業(yè)執(zhí)行總裁被告知并贊同使用實(shí)況調(diào)查訪談，他的認(rèn)可態(tài)度就會傳遞給下級，他們也就會更愿意進(jìn)行合作。

審計人員當(dāng)然不希望企業(yè)高級管理人員誤解審計訪談的目的。所以，訪談約函應(yīng)表明審計小組將使用實(shí)況調(diào)

查采訪，以幫助確定因欺詐形成的重大錯報風(fēng)險。

四、訪談記錄

在進(jìn)行訪談時，應(yīng)記錄筆記。要保持一致的記錄模式，不管是記很多，還是記很少，這種風(fēng)格應(yīng)在整個訪談過程中保持，因?yàn)楦淖冇浌P記的風(fēng)格可能會影響受訪者的答案。不要因?yàn)橛涗浂斐杀辉L問人注意力的轉(zhuǎn)移，并且不能因?yàn)橛涗浂袛嘣L談流程。訪談一結(jié)束，審計訪談人應(yīng)立即寫一份備忘錄記錄該過程。訪談應(yīng)做手寫筆記，以備在以后或有的訴訟中作為正式備忘錄。

如果不是非常必要，盡量避免對訪談進(jìn)行錄音。因?yàn)殇浺魰斐梢环N緊張的效果，受訪人就會傾向于更加慎言，不利于收集信息。

五、在審計中使用訪談成果

所有的訪談完成后，審計項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)閱讀所有的訪談備忘錄，從中尋找出主要線索。如果采訪結(jié)果表明，缺乏內(nèi)部控制，或內(nèi)部控制失效，或存在潛在的欺詐活動，或其他因欺詐造成的重大錯報風(fēng)險，應(yīng)在確定的領(lǐng)域擴(kuò)大審計程序。

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(作者單位:濟(jì)源職業(yè)技術(shù)學(xué)院)