摘要:借款費(fèi)用準(zhǔn)則是在對(duì)財(cái)政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》(以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則)進(jìn)行修訂完善的基礎(chǔ)上完成的，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，主要差異有:擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍，擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的借款范圍，改變了借款利息資本化金額的計(jì)算方法。

關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則;借款費(fèi)用;比較

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

(一)借款費(fèi)用的概念

借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息以及其他相關(guān)成本，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

(二)借款費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量

確認(rèn)計(jì)量借款費(fèi)用時(shí)，是否符合借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)是一個(gè)重要的條件。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

1、對(duì)于符合資本化條件的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的構(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。借款費(fèi)用只有在同時(shí)滿足以下3個(gè)條件時(shí)，才能開(kāi)始資本化:資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。

2、其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于其他借款費(fèi)用，應(yīng)該區(qū)別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:如果該借款費(fèi)用屬于籌建期間發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額先計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，然后在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月一次性計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用);如果該借款費(fèi)用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間、為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益(財(cái)務(wù)費(fèi)用)。

3、在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息(包括折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷)資本化金額的確定:為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定;為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超出專門借款部分的資金支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予以資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)利率計(jì)算確定。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相同點(diǎn)

(一)借款費(fèi)用暫停資本化的條件沒(méi)有發(fā)生改變

即符合資本化條件的資產(chǎn)只有在構(gòu)建或生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月的，才可以暫停借款費(fèi)用的資本化。在此期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

(二)借款費(fèi)用停止資本化的條件沒(méi)有發(fā)生變化

即當(dāng)構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化，以后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

(三)借款費(fèi)用的披露內(nèi)容沒(méi)有發(fā)生變化

即在新舊兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，借款費(fèi)用的披露都包括兩部分內(nèi)容:當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額;當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率。

(四)借款費(fèi)用的定義沒(méi)有發(fā)生變化

在新舊兩種準(zhǔn)則體系下，借款費(fèi)用的定義都是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。

(五)借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的條件基本未發(fā)生變化

在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，借款費(fèi)用開(kāi)始資本化必須同時(shí)具備3個(gè)條件:資本支出已經(jīng)發(fā)生，包括為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式而發(fā)生地支出;借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。新準(zhǔn)則中對(duì)借款費(fèi)用的規(guī)定延續(xù)了舊準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中借款費(fèi)用發(fā)生變化的內(nèi)容

(一)借款利息資本化的金額的計(jì)算不同

在舊準(zhǔn)則體系下，每一會(huì)計(jì)期間借款利息的資本化金額等于至當(dāng)期末止構(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率，也就是說(shuō)利息資本化金額的確定要與發(fā)生在所構(gòu)建的固定資產(chǎn)上的支出掛鉤。而在新準(zhǔn)則下，借款費(fèi)用的資本化金額分為兩部分:因?qū)ｉT借款而發(fā)生的借款費(fèi)用資本化金額應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用扣除將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定?；瘲l件的資產(chǎn)支出掛鉤;企業(yè)為構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用的一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

(二)計(jì)算借款費(fèi)用扣除項(xiàng)目不同

在舊準(zhǔn)則體系中，在計(jì)算借款費(fèi)用應(yīng)予以資本化的金額時(shí)，并沒(méi)有考慮扣除專門借款用于暫時(shí)性投資所獲得投資收益。而在新準(zhǔn)則下，則要求企業(yè)在計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額時(shí)扣除其用于暫時(shí)性投資所獲得投資收益。例如，在計(jì)算當(dāng)期專門借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)予以資本化的金額時(shí)，要用全部借款費(fèi)用減除將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益的金額確定。

(三)輔助費(fèi)用的資本化

在舊準(zhǔn)則下因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，如銀行借款手續(xù)費(fèi)、承諾費(fèi)等，屬于在所構(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。如果輔助費(fèi)用金額較小，也可于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。而在新準(zhǔn)則下，則取消了根據(jù)重要性原則將金額較小的輔助費(fèi)用予以費(fèi)用化的規(guī)定。

(四)借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍發(fā)生變化

在舊準(zhǔn)則體系下，借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍只限于固定資產(chǎn)。而在新的準(zhǔn)則下，對(duì)可以資本化的資產(chǎn)范圍有了新的規(guī)定，擴(kuò)大了可以資本化的資產(chǎn)范圍。它不僅包括企業(yè)的固定資產(chǎn)，還包括需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)。比如建設(shè)周期超過(guò)一年的房地產(chǎn)存貨等。

(五)借款費(fèi)用予以資本化的借款范圍發(fā)生變化

在舊準(zhǔn)則體系下，可以予以資本化的借款范圍僅限為專門借款，即為構(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)，并不包括流動(dòng)資金借款等其他借款，如企業(yè)為建造固定資產(chǎn)而暫時(shí)占用的短期借款。但是在新準(zhǔn)則下，這一規(guī)定有了新的變化，可以予以資本化的借款范圍擴(kuò)大為專門借款和一般借款，即為構(gòu)建或者生產(chǎn)某個(gè)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門款項(xiàng)和占用的其他款項(xiàng)，在符合條件時(shí)都可以資本化。這一變化能夠更加確切的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。比如企業(yè)并不能在任何時(shí)點(diǎn)都能夠借入中長(zhǎng)期借款，而是在更多情況下借入短期流動(dòng)資金，并且把借入的流動(dòng)資金用于建設(shè)固定資產(chǎn)，如果不對(duì)其形成的利息費(fèi)用予以資本化，就不能公允的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)

狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

四、新舊準(zhǔn)則銜接

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，在借款費(fèi)用確認(rèn)與計(jì)量上，因新舊準(zhǔn)則之間的差異而對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響金額在首次執(zhí)行日，均不再追溯調(diào)整。

首次執(zhí)行日后，企業(yè)新發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。即如果按照原準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的、計(jì)入已經(jīng)完工固定資產(chǎn)或者在建工程等資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，相當(dāng)于新準(zhǔn)則的規(guī)定而言少資本化了借款費(fèi)用的，不再追加資本化金額，也不調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、損益項(xiàng)目。

參考文獻(xiàn):

1、朱同明.借款費(fèi)用準(zhǔn)則國(guó)際趨同與國(guó)內(nèi)監(jiān)管政策的適應(yīng)[J].財(cái)會(huì)研究，2009(3).

2、龍?zhí)烀?淺析新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則的運(yùn)用差異[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)，2008(10).

3、林慧.議新舊準(zhǔn)則中關(guān)于《借款費(fèi)用》的差異[J].銅業(yè)工程，2008(3).

(作者單位:鄭尚惠，廣東省水利水電建設(shè)有限公司;何瑞健，珠江流域水資源保護(hù)局)