張錫君

摘 要：公允價值在我國會計實務中的運用可以劃分為提倡、回避與重新引入三個階段 。實踐中面臨著操作難度大等困難，推廣公允價值計量應建立健全市場體制，降低會計計量的成本，強化對企業(yè)和市場的監(jiān)管，加強守法意識和道德教育。

關鍵詞：公允價值 會計實務 措施建議

會計主要是提供貨幣計量信息，傳統(tǒng)的會計計量是建立在歷史成本原則的基礎之上的。隨著經濟的快速發(fā)展，歷史成本表現出了其局限性，不能真實體現會計主體的財務狀況和經營業(yè)績，從而削弱會計信息的有用性。而公允價值是以當前市場情況為依據進行價值計量的結果，能較準確地披露企業(yè)獲得的現金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經營能力，償債能力及所承擔的財務風險，提高了會計信息的有用性。如今美國等國家和國際會計組織已普遍接受公允價值計量。我國2006年2月發(fā)布新的會計準則也明確地將公允價值作為會計計量屬性之一。

總結我國運用公允價值計量的實踐，對于促進我國會計理論與實務國際趨同、提高信息的有用性和促進國民經濟的持續(xù)健康發(fā)展具有積極作用。

一、公允價值在我國的運用情況

公允價值在我國會計實務中的運用不是一帆風順的，大致可以劃分為三個階段：

1. 提倡公允價值階段(1998—2000)

1998年6月，財政部頒布《債務重組》準則，并自1999年1月1日起在全國范圍內實施。第一版《債務重組》準則借鑒國際慣例較多地運用了公允價值概念，涉及公允價值的會計準則有《企業(yè)會計準則——債務重組》、《企業(yè)會計準則——投資》、《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》、《企業(yè)會計準則——無形資產》、《企業(yè)會計準則——固定資產》和《企業(yè)會計準則——租賃》。

在我國當時的市場環(huán)境下，如產權、生產要素市場不很活躍，從而使相關的公允價值難以取得，導致企業(yè)在運用這些會計準則時隨意性大，結果非但沒有增加會計信息的客觀性反而給企業(yè)利用該準則調節(jié)利潤留下一定空間。正是由于公允價值出現了太多的問題，財政部對原準則進行了修訂。

2.回避公允價值階段（2001—2006）

公允價值在債務重組、非貨幣性交易及投資準則中應用以后，出現了企業(yè)利用公允價值操縱利潤的現象。因此，2001年財政部重新修訂了具體會計準則，出于對于真實性和謹慎性的考慮，明確回避了公允價值計量。

財政部主要修訂了債務重組、非貨幣性交易和投資三項準則，修訂版準則的最大變化就是基本放棄了公允價值，而采用了在我國目前市場發(fā)展階段相對更為客觀的賬面價值。

準則的修訂減少了公允價值的應用，減少公允價值的應用正是為了防止對公允價值的濫用和人為操縱利潤的情況的進一步惡化。以非現金資產清償債務這種債務重組方式來說，修訂版準則要求將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值之間的差額計入資本公積或當期損失。僅在涉及多項非現金資產的債務重組或涉及(多項)非現金資產與(多項)股權的混合重組中，當債權人按重組債權賬面價值確定了非現金資產或非現金資產和股權的入賬價值總額后，按各非現金資產公允價值占非現金資產公允價值總額的相對比例或各非現金資產、股權的公允價值占非現金資產和股權公允價值總額的相對比例來確定各項非現金資產或股權的入賬價值。

3.重新引入公允價值階段（2007—至今）

會計是市場經濟的基礎設施和通用商業(yè)語言。我國經濟正在以驚人的速度輻射全球，經濟越來越廣泛的融入世界經濟體系，生產要素的國際間流動和產業(yè)轉移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快，我國經濟與世界經濟的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，經濟全球化客觀上使會計國際趨同勢在必行，因為會計報告的使用者已不再局限于一個國家或一個地區(qū)之內。伴隨著經濟全球化的趨勢，會計準則的國際趨同已是勢在必行。不斷完善會計準則，擴大互利合作、實現共同發(fā)展提供標準趨同、可比互通的統(tǒng)一信息平臺。

2006年2月15日新會計準則正式發(fā)布，并將于2007年1月1日正式實施。在本次新發(fā)布的會計準則中，公允價值的應用是一大亮點。

我國將公允價值計量正式納入基本準則中，不僅反映出我國會計準則實現了與國際會計準則的實質性趨同，而具也足以證明我國對本國市場經濟發(fā)育程度充滿自信。因為公允價值運用的條件是存在活躍市場，如果不存在這樣的市場，也就無法運用公允價值的。

二、公允價值在實務中面臨的困難

1.運用公允價值計量的實際操作難度大

有許多會計要素如資產和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，目前采用公允價值屬性，實際操作時能做到的只能是選擇最接近公允價值的計量，尤其是在資產或負債不存在公平市價的情況下，將未來現金流量按一定的折現率折算成現在的現金價值的現值計量，往往就成為估計相關價格即公允價值的最重要的技術手段。大多數時候，公允價值的確認只能來源于雙方協(xié)商，那么公允的程度就有待提高了；同樣，因未來現金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，這些都給計量公允價值留下可選擇的空間，而且要審核公允價值計量是否準確也較困難。在目前市場機制不健全，投資者主要以企業(yè)財務報表指標作為投資決策依據，公司內部治理結構尚不合理的情況下，不排除因受自身利益驅動的高級管理人員可能利用此進行利潤調節(jié)和會計造假的情況。雖然在新準則中也針對這些情況做了一些規(guī)定，但是這些規(guī)定許多還是定性的概念,仍然存在進行人為操作的空間。

2.運用公允價值計量的成本問題

首先，公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性，對全部資產和負債運用公允價值計量就意味著每一個會計期間都要對全部資產和負債進行重新計量，除了需要專門的評估計量人員從事準確地確定資產和負債的公允價值工作外，還需會計人員對資產和負債進行全面調整的賬務處理，這就要增加資產評估成本和賬務管理成本。另一方面，為了預防利用公允價值計量進行盈余管理，運用公允價值計量必須增加監(jiān)管成本。其次，公允價值的運用對于大多數會計從業(yè)人員來說也是十分陌生的，要掌握新準則的有關具體運用，培訓必不可少，培訓費用也將是一筆不小的花費。

3.公允價值計量可能增加財務報表項目的波動性

在公允價值計量模式下，公允價值是通過市場確認的，但市場環(huán)境是復雜多變的，經濟環(huán)境和風險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化，都會引起企業(yè)財務報表項目的波動。由于波動性存在，那么財務報表就應反映這種波動，這樣報表使用者才能獲得更相關的財務信息。但是，反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動，可能并不能提供非常相關的信息，甚至可能誤導財務報表使用者。

4.公允價值計量與新準則中其他準則的磨合協(xié)調問題

我國的新準則主要參考了國際準則，同時也根據我國的實情進行了修改。作為一個完整體的體系，各個準則間也有著密切的相關性，它們之間的細節(jié)問題不容忽視。例如，資產減值準則中規(guī)定“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。這條準則減少了企業(yè)操作利潤的空間，但是從另外一個角度講，它與新準則中公允價值理念又是完全相背的。在我國目前市場發(fā)育不完全的狀況下這種矛盾不可避免，因此新準則的內部也必須經過一個磨合完善的過程。

三、推廣公允價值計量應采取的措施建議

1. 建立健全活躍的市場體制

在一個活躍的市場條件下，由于交易活躍與不存在私人信息，因而各種資產或負債的市價就能很好地反映出其真實的價值，雖然，公允價值并不就等于市場價格，但是市場價格畢竟是最為客觀的，可靠程度最高，也是最簡便的公允價值的來源。所以，在社會主義市場經濟逐步建立與完善的進程中，就有必要建立與健全與之相適應的各種市場體制，通過市場條件來使會計人員很容易地獲得按公允價值定義所需的各種具體計量屬性形式，從而在會計外部環(huán)境上創(chuàng)造一個有利于公允價值全面推廣的外部條件。

2. 降低會計計量的成本

要降低會計計量的成本，就要遵循成本與效益原則，要使采用公允價值計量屬性過程中所需要獲得的計量成本盡量降低。要全面推廣與應用公允價值計量屬性，其獲得計量信息的成本應有一個合理的范圍，不斷加強公允價值計量的理論研究和提高其實際的技術操作水平，特別是電子計算機技術的廣泛運用，使各種資產或負債的市場價格能夠很容易取得，以期合理地獲得成本，才能促進公允價值計量屬性的全面推廣應用。

3. 強化對企業(yè)和市場的監(jiān)管

在從會計準則角度規(guī)范企業(yè)行為的同時還應該加強政府對市場的監(jiān)管國度，完善監(jiān)管機制，規(guī)范企業(yè)的經濟活動，以避免不公平交易的發(fā)生和操縱利潤的情況。強化對企業(yè)和市場的監(jiān)管可以考慮以下兩個方面：

(1)協(xié)調推進股權分置改革。解決股權分置問題在一定程度上恢復資本市場的固有功能，即價格發(fā)現功能和對上市公司行為的市場約束功能。同時，解決股權分置問題也有利于國有資產的保值增值以及國有資產管理體制改革的深化，有利于穩(wěn)定市場預期，有利于資本市場創(chuàng)新和國際化進程。

推進股權分置改革可以從以下幾個方面考慮：一方面，要抓緊完善和落實保護流通股股東權益的相關法律、法規(guī)，完善社會公眾股股東對公司重大事項的表決機制，為市場化解決股權分置問題創(chuàng)造良好的條件；另一方面，要落實保持市場穩(wěn)定的相關措施，增強市場對改革的適應能力。

（2）加大對公計信息質量和注冊會計師審計質量的監(jiān)督檢查。利用中介機構例如會計師事務所提供公允價值信息，避免公允價值成為某些利益集團操縱利潤的手段，從而減少企業(yè)或個人操縱利潤的可能性。

4.加強守法意識和道德教育

我們對公允價值的運用曾經歷了回避階段，原因是一些企業(yè)運用公允價值進行利潤操縱。進行利潤操縱所采用的計量方法是利潤操縱者根據其主觀意志進行的選擇，利潤操縱者所采用的當然不是真正意義上的公允價值，計算結果也就是不公允了。交易金額是交易雙方進行協(xié)商產生的，是否公允取決于交易雙方。我國的利潤操縱采用的多是不公平交易的方式。當不存在活躍市場時，運用現值估計公允價值涉及不確定因素，更為利潤操縱提供了方便。加強守法意識和道德教

育，從主觀上消除利潤操縱的動機?！?/p>

參考文獻：

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