高　麗

摘要:2006年,財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)原資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理做了重大變革，對(duì)于規(guī)范資產(chǎn)減值操作，遏制盈余管理具有重要意義。但是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在實(shí)際運(yùn)用中仍然存在一定的問題需加以完善。

關(guān)鍵詞:資產(chǎn)減值會(huì)計(jì);問題;對(duì)策

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在運(yùn)用中存在的問題

1.資產(chǎn)減值金額難以可靠計(jì)量

根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。由此可見，資產(chǎn)減值金額的計(jì)量不確定的因素很多，需要了解大量的外部信息，并做出估計(jì)和判斷。雖然新準(zhǔn)則應(yīng)用指南對(duì)計(jì)算可收回金額、確定折現(xiàn)率以及預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的方法及要考慮的因素都做了明確的規(guī)定。但在實(shí)際操作中仍然有一定的難度。

(1)公允價(jià)值難以可靠計(jì)量

公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值的使用需要依靠活躍的交易市場(chǎng)，以及會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力，稍有偏差，就有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。而目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未健全和規(guī)范、沒有形成活躍的資產(chǎn)交換的二級(jí)市場(chǎng)、資產(chǎn)評(píng)估隨意性較大、相關(guān)法律法規(guī)不完善，因而在采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，不可避免地受到人為因素的干擾，從而使資產(chǎn)減值金額的真實(shí)性和合理性無法保證。

(2)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值難以準(zhǔn)確計(jì)算

首先，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)是非常困難的，尤其是當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限超過5年時(shí)，其未來現(xiàn)金流量就變得更不可測(cè)。未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)管理層已經(jīng)批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，企業(yè)一般應(yīng)使用穩(wěn)定或遞減的增長(zhǎng)率，除非有證據(jù)表明，遞增的增長(zhǎng)率是合理的。預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)該以合理的、可支持的假設(shè)、推測(cè)為依據(jù)。所有可得到的依據(jù)都應(yīng)在預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量中考慮到。對(duì)依據(jù)的依賴程度應(yīng)與依據(jù)可被客觀驗(yàn)證的程度相一致。如果已預(yù)測(cè)出可能的現(xiàn)金流量的數(shù)量范圍或時(shí)間范圍，那么在決定未來現(xiàn)金流量最佳預(yù)測(cè)值時(shí)，應(yīng)考慮結(jié)果的可能性。

其次，折現(xiàn)率難以選擇。準(zhǔn)則規(guī)定,折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是一個(gè)反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。它是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。它既不一定是當(dāng)前的市場(chǎng)利率，也不完全是加權(quán)平均資本成本，而是在此基礎(chǔ)上經(jīng)過適當(dāng)調(diào)整形成的。由此可見，無論是預(yù)計(jì)一定期間的現(xiàn)金流量還是折現(xiàn)率的選定都具有不確定性，正是無法避免管理層和會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，才使得未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值難以準(zhǔn)確計(jì)算，也就無法保證資產(chǎn)減值金額的真實(shí)性和合理性。

2.“資產(chǎn)組”難以認(rèn)定

新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，即當(dāng)企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)?？梢?，資產(chǎn)組的運(yùn)用需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平，而我國(guó)大部分企業(yè)缺乏編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的習(xí)慣，管理人員和會(huì)計(jì)人員普遍缺乏這方面的經(jīng)驗(yàn)這將會(huì)使企業(yè)在實(shí)施時(shí)存在一定的困難。再有由于劃分資產(chǎn)組時(shí)還要考慮企業(yè)內(nèi)部管理中諸如生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式等因素，使得資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易受到人為因素的影響，進(jìn)而影響計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額。

3.資產(chǎn)減值信息披露不夠全面

新準(zhǔn)則要求披露資產(chǎn)減值的分類、影響和原因，披露這些內(nèi)容有助于信息使用者更好地了解計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但新準(zhǔn)則的披露內(nèi)容中缺乏相關(guān)部門和專業(yè)人員對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值情況的分析與判斷，報(bào)表使用者無法知曉企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的工作程序是否完備，提取比例與金額是否合理，也就無法知道企業(yè)是否利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。

二、完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)的對(duì)策

1.提升會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，提高資產(chǎn)減值金額職業(yè)判斷的準(zhǔn)確性

在資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量過程中，現(xiàn)金流量?jī)糁档挠?jì)算，各現(xiàn)金流出、流入量及貼現(xiàn)率、預(yù)計(jì)使用年限的估計(jì)都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，準(zhǔn)則所能解決的只是技術(shù)問題，只是盡量減少職業(yè)判斷的影響，這就對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求，即會(huì)計(jì)人員不但要掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，還要有較強(qiáng)的綜合分析判斷能力。因此，會(huì)計(jì)理論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)則的要點(diǎn)，對(duì)難點(diǎn)問題有針對(duì)性地展開討論，又要加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員要有緊迫感和使命感，主動(dòng)學(xué)習(xí)，大膽探索，注重實(shí)踐，努力提高職業(yè)判斷能力，更要遵守職業(yè)道德，避免故意利用計(jì)提減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)行為的發(fā)生。

2.健全、發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)

企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部的信息來源來估計(jì)資產(chǎn)是否存在減值跡象的?？梢姡∪桶l(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)是實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。而目前我國(guó)信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善和透明，資產(chǎn)減值程度難以合理確定，從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，必須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、舊貨市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)和金融市場(chǎng)等，并定期提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也可增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。

3.加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)組的運(yùn)用指導(dǎo)，是企業(yè)盡快適應(yīng)新的管理要求

如何對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行組合，依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，而資產(chǎn)組如何劃分新準(zhǔn)則也缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，在這種情況下無論是監(jiān)管部門還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師也難以對(duì)此進(jìn)行準(zhǔn)確判斷。因此，在我國(guó)“資產(chǎn)組”管理理念的推廣還需要一個(gè)過程，準(zhǔn)則制定部門應(yīng)加強(qiáng)這方面的指導(dǎo)，增強(qiáng)其可操作性，使企業(yè)能夠盡快接受，并在企業(yè)管理中發(fā)揮作用。

4.加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)離不開職業(yè)判斷，容易受人為因素的影響，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提必須經(jīng)過必要的審計(jì)程序。完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用，以確保資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的合理運(yùn)用和會(huì)計(jì)信息的可靠性。

5.借助表外披露，進(jìn)一步提高信息披露質(zhì)量

僅憑表內(nèi)披露的資產(chǎn)減值的數(shù)據(jù)信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足信息使用者的需求，也不能完整揭示資產(chǎn)減值與企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果之間的關(guān)系。因此對(duì)于資產(chǎn)減值的披露，企業(yè)還可以借助表外信息來披露資產(chǎn)減值的詳細(xì)資料。

參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部:企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006.

[2]張玫:淺談新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則,《會(huì)計(jì)之友》2008年02期.