[摘 要]在影響納稅遵從的稅收征管諸多要素中，逃稅者的預(yù)期收入與稅收信息化程度、稅務(wù)機(jī)關(guān)查出的概率（即征管能力）、罰款率、納稅服務(wù)水平和稅法宣傳質(zhì)量等呈反正向關(guān)系，即這些方面越加強(qiáng)，逃稅者的預(yù)期收益越低，納稅遵從水平越高。所以應(yīng)努力提高我國(guó)稅收信息化程度、提高執(zhí)法能力、優(yōu)化納稅服務(wù)水平，加大處罰力度和提高稅法宣傳的實(shí)效性等。

[關(guān)鍵詞]征管措施 納稅遵從 影響 對(duì)策

作者簡(jiǎn)介：劉思遙（1987-）遼寧沈陽(yáng)人，暨南大學(xué)會(huì)計(jì)系學(xué)士。

一、引言

納稅人在出現(xiàn)稅法規(guī)定的納稅義務(wù)情形時(shí)，如果依法足額納稅，就是稅收遵從；如果不依法納稅就是稅收不遵從。稅收理論研究和實(shí)際工作自然更關(guān)注納稅不遵從的情形。通常，納稅不遵從表現(xiàn)形式有偷逃稅、欠稅或稅收延遲、騙稅和抗稅。稅收征管是稅務(wù)管理的重要組成部分，是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)有關(guān)的稅法的規(guī)定，對(duì)稅收工作實(shí)施管理、征收、檢查等活動(dòng)的總稱。法律依據(jù)主要是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》。通常，稅收征管措施是稅務(wù)征收機(jī)關(guān)依據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章，結(jié)合本轄區(qū)內(nèi)納稅人和稅源情況，以及自身的征管能力，制定的各種行動(dòng)規(guī)范。包括機(jī)構(gòu)的設(shè)置，人員的安排，制度落實(shí)與考核，執(zhí)法的方式與責(zé)任等。具體內(nèi)容有：稅收信息化的方案，稅收征管運(yùn)行方式，稅法宣傳措施，納稅服務(wù)辦法，法律責(zé)任追究等。稅收體系的良好運(yùn)行，依賴全社會(huì)的納稅遵從程度，稅收工作的開(kāi)展對(duì)納稅遵從也會(huì)有很大影響。逃稅者通常將目標(biāo)鎖定在稅制的漏洞和管理的盲點(diǎn)上，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的目標(biāo)是事前防止和事后稽查打擊。相比事后打擊事前防止更為重要，研究提高納稅遵從問(wèn)題就是著眼于事前防止。國(guó)內(nèi)外關(guān)于稅收遵從問(wèn)題的研究成果非常多，不勝枚舉。由于稅制結(jié)構(gòu)的差異，相比國(guó)外的實(shí)踐稅收遵從理論對(duì)我們更有意義，國(guó)內(nèi)大量的研究都集中在提高納稅遵從的意義和方法方面，還沒(méi)有將不同征管措施對(duì)納稅遵從影響分別分析的。本文的立足點(diǎn)是分析各項(xiàng)征管措施對(duì)稅收遵從的影響方式，影響程度。具體是對(duì)稅收信息化程度、稅收?qǐng)?zhí)法能力、逃稅處罰力度、納稅服務(wù)水平、稅法宣傳等征管措施對(duì)納稅遵從的影響分別評(píng)價(jià)，并提出相應(yīng)的完善措施。

二、稅收征管措施對(duì)納稅遵從的影響分析

以Allingham and Sandmo為創(chuàng)始人的經(jīng)濟(jì)理論研究開(kāi)啟了逃稅機(jī)理及有效遏制手段的研究先河，提出了理論上的框架，認(rèn)為理性的納稅人要使個(gè)人可支配收入最大化，預(yù)期的最優(yōu)“逃稅”程度取決于稅率結(jié)構(gòu)、逃稅被查獲概率以及罰款率結(jié)構(gòu)。其它因素不變，逃稅程度取決于查獲概率。主張降低畸高稅率，加大查處力度和頻度，提高罰款率，均能減輕逃稅。隨后的經(jīng)濟(jì)學(xué)家又研究了納稅服務(wù)和稅法宣傳等在提高納稅遵從方面的意義[8]。

（一）稅收信息化的影響

稅收信息化的目的是運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)，不斷提高稅務(wù)管理的質(zhì)量和效率，努力降低征稅成本。傳統(tǒng)的信息的傳遞既費(fèi)時(shí)，又費(fèi)人力，同時(shí)信息在上傳下達(dá)中還會(huì)發(fā)生偏差，即信息的不對(duì)稱。在以信息技術(shù)為基礎(chǔ)的管理系統(tǒng)中曾由中間層管理人員所從事的搜集，處理，傳遞信息等工作被計(jì)算機(jī)信息管理系統(tǒng)所取代，強(qiáng)調(diào)利用信息化建設(shè)提高為納稅人和其它業(yè)務(wù)部門的服務(wù)功能。一些發(fā)達(dá)國(guó)家還對(duì)信息建設(shè)部門提出了更高要求，如美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局要求利用信息資源，給納稅人提供高質(zhì)、高效服務(wù)，把其他稅收業(yè)務(wù)部門當(dāng)作自己客戶對(duì)待。

稅收信息化可以從兩個(gè)方面提高納稅人遵從：一是由于稅收信息化應(yīng)用開(kāi)通網(wǎng)上報(bào)稅等信息化管理的方式，實(shí)現(xiàn)了方便、快捷的辦稅服務(wù)，從而降低納稅成本。二是信息化在很大程度上消除了信息不對(duì)稱，納稅人可以更及時(shí)準(zhǔn)確的了解稅收政策，為及時(shí)準(zhǔn)確的納稅提供幫助；同時(shí)為稅務(wù)部門準(zhǔn)確掌握納稅人的情況提供信息支持。

隨著我國(guó)近些年稅收信息化的發(fā)展，促進(jìn)了納稅遵度的提高，稅收實(shí)現(xiàn)了高速增長(zhǎng)。1998年我國(guó)稅收收入突破1萬(wàn)億元，5年后的2003年躍上2萬(wàn)億元。2005年超過(guò)3萬(wàn)億元， 2006年近4萬(wàn)億元，2007年近5萬(wàn)億元。僅2003～2007年五年間，全國(guó)財(cái)政收入累計(jì)約17萬(wàn)億元，比上一個(gè)五年增加10萬(wàn)億元，年均增長(zhǎng)22%。 財(cái)政收入占GDP的比重也一路走高，已從1995年最低點(diǎn)的10.3%，回升到2006 年的18.5%。2007年，這一指標(biāo)又突破了20%。加上償還國(guó)債支出、社會(huì)保障費(fèi)收入、預(yù)算外支出和制度外支出后，財(cái)政收支將占到GDP的30%以上，這一比例與改革開(kāi)放初期相當(dāng)（1978年為 30.8%）[9]。在應(yīng)用信息技術(shù)方面，1994年分稅制改革以來(lái)，推進(jìn)財(cái)稅庫(kù)銀稅收收入電子繳庫(kù)橫向聯(lián)網(wǎng)以及關(guān)稅橫向聯(lián)網(wǎng)試點(diǎn)。1998年啟金稅工程二期建設(shè)，2003年7月所有增值稅一般納稅人全部使用防偽稅控系統(tǒng)。2004年，全國(guó)已有161個(gè)城市（其中10省市為全省運(yùn)行）國(guó)稅局運(yùn)行總局綜合征管軟件。截至2003年底，全國(guó)已有約2600萬(wàn)戶納稅人納入征管信息系統(tǒng)管理，計(jì)算機(jī)處理納稅額占全國(guó)稅收總收入的80%以上[10]。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的分析報(bào)告，我國(guó)稅收的綜合征收率已經(jīng)由1994年的50%左右提升至2003年的70%以上，具體到作為第一大稅種的增值稅，其征收率也已由1994年的57.45% 提升到2004年的85.73%[11]。

（二）被查獲概率的影響

各國(guó)的法律都規(guī)定，納稅人收入的故意低報(bào)或不申報(bào)的行為是非法的，如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出，納稅人除補(bǔ)繳稅款外，還要受罰。但如果不被查出，則納稅人將會(huì)享受到少納稅收的好處。即存在兩種情況：一是納稅人遵從。即納稅人如實(shí)申報(bào)其應(yīng)納稅所得額（假如應(yīng)納稅所得額與企業(yè)利潤(rùn)相同，下同）P，企業(yè)所得稅稅率t，其實(shí)際可支配收入為S＝P（1－t）。此時(shí)，納稅人不存在偷逃稅行為。二是納稅人不遵從。申報(bào)所得占其實(shí)際所得的比例為i（i＜1）。此時(shí)，納稅人需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)型決策：其一，逃稅被查出。若罰款率為g，且g＞t，則實(shí)際可支配收人為S1＝P－tiP－g（1－iP）；其二，逃稅沒(méi)被查出，則實(shí)際可支配收入為Y2＝P－tiP。

對(duì)納稅人而言，其被檢查的概率為X，納稅人追求實(shí)際可支配收入函數(shù)S的期望值為：

ES＝X[P－tiP－f（P－i l）]＋（1－X）（P－tiP）＝P＋XgiP－tgl－tiP

對(duì)于納稅人而言，是否進(jìn)行偷逃稅取決于其偷逃稅后的預(yù)期收入與其足額納稅后的收入的差額，即逃稅的預(yù)期收入大于不逃稅的收入，則納稅人就有偷逃稅的可能。

納稅人進(jìn)行偷逃稅的充分條件為：EX＞X

即：I＋XgiP－Xgp－tip＞p（1－t） 即：Xg（i－1）＞t（i－1）

又因?yàn)閕＜1，則可以推導(dǎo)出納稅人進(jìn)行偷逃稅的充分條件是： Xg＜ t

即納稅人所承受的名義稅負(fù)大于納稅人進(jìn)行偷逃稅后被檢查的概率與罰款率的乘積，一般與收入的多少、申報(bào)率的大小無(wú)關(guān)。

聯(lián)列兩式進(jìn)行分析，因?yàn)榧{稅人的S是固定的，即納稅人如按規(guī)定進(jìn)行納稅的話，則其稅后收人是不變的，而納稅人如不按規(guī)定進(jìn)行納稅，存在偷逃稅行為的話，其預(yù)期收入與許多因素有關(guān)，且納稅人進(jìn)行偷逃稅的充分條件也與諸多因素有關(guān)。

式兩邊分別對(duì)X求偏導(dǎo)： SX＝gip－gl＝pg（i－1）＜O

即預(yù)期收入S與稅務(wù)機(jī)關(guān)查出的概率X成反向關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)查出的概率越高，納稅人的預(yù)期收入越低，也即納稅人申報(bào)率越高，繳納的稅款越多，其逃稅程度就越低。

在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，逃稅企業(yè)不一定嚴(yán)格遵循數(shù)學(xué)模型給定的程序行事，原因有二：一是模型中所給定的情形是一般情況，與許多實(shí)際情況不并不相符；二是多數(shù)企業(yè)的逃稅策劃并不象經(jīng)濟(jì)學(xué)家那樣專業(yè)。一般而言，逃稅者做出逃稅決策時(shí)通常按這樣的簡(jiǎn)化公式行事：逃稅凈收益=預(yù)期收益－預(yù)期費(fèi)用－被查獲的損失×被查獲概率。預(yù)期收益是指通過(guò)實(shí)施非法手段的逃稅額，預(yù)期費(fèi)用是指策劃逃稅的相關(guān)費(fèi)用（如中介費(fèi)用），被查獲的損失包括有形損失和無(wú)形損失，有形損失是指被罰款、加收滯納金、甚至追究刑事責(zé)任的損失，無(wú)形損失是指名譽(yù)、信譽(yù)等方面的損失。在公式中，顯然逃稅者最關(guān)心的因素是被查獲概率，如逃稅10次，每次逃稅金額相差無(wú)幾，被查獲1次，則被查獲概率是0．1。按照我國(guó)《稅收征管法》規(guī)定：偷稅在不構(gòu)成犯罪的情形（由于某種原因我國(guó)因逃稅被追究刑事責(zé)任的比例一直很低[12]，逃稅者通常在分析逃稅損失時(shí)很少會(huì)考慮追究刑事責(zé)任的情形）下，處以偷稅額0．55倍的罰款。逃稅方案的可行性關(guān)鍵取決于被查獲概率的高低。

（三）處罰率的影響

在前述（二）的分析模型中，若等式兩邊分別對(duì)f求偏導(dǎo)得：

Sg＝Xil－Xl＝Xl（i－l）＜0

即罰款率與納稅人預(yù)期收入成反向關(guān)系，逃稅被查出后罰款率越高，其懲戒性越好，則納稅人申報(bào)的收入占其實(shí)際收入的比重就越高，逃稅的程度就會(huì)越低。罰款率一般由稅法直接規(guī)定有一個(gè)上下限，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)具體情況加以選擇。我國(guó)《稅收征收管理法》第五章第六二三條規(guī)定，對(duì)于納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或少繳的稅款、滯納金，并處不繳或少繳的稅款的百分之五十以上五倍以下罰款。

資料顯示，我國(guó)對(duì)逃稅的處罰力度過(guò)輕，盡管稅收征管法規(guī)定，查實(shí)偷稅可處5倍以下的罰款，但多年來(lái)全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)查處偷逃稅的處罰均處于“低水平”。1996-1999年全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查補(bǔ)稅罰款總額達(dá)1628億元，但其中罰款僅為114億元，處罰率為7%[13]。對(duì)逃稅的處罰過(guò)于輕微致使稅務(wù)稽查缺乏應(yīng)有的威懾，納稅人逃稅的預(yù)期成本低微，最終會(huì)助長(zhǎng)“傻瓜才講誠(chéng)信”的社會(huì)心理，納稅人就可能在逃稅方面競(jìng)相仿效。要嚴(yán)厲懲罰偷逃稅者，執(zhí)法越嚴(yán)，稅收不遵從行為就越不容易發(fā)生。

（四）納稅服務(wù)水平的影響

根據(jù)西方納稅遵從理論的最新研究成果，提高納稅服務(wù)水平是提高納稅遵從的最有效途徑之一。納稅服務(wù)水平的提高有助于減少程序性不遵從和無(wú)知性不遵從，強(qiáng)化忠誠(chéng)性遵從。反之，低劣的服務(wù)和不顧及納稅人利益的監(jiān)管會(huì)引發(fā)納稅人的不滿情緒，激發(fā)象征性不遵從和社會(huì)性不遵從，導(dǎo)致嚴(yán)重的偷稅問(wèn)題。國(guó)外稅收理論研究表明：一份納稅服務(wù)的收獲相當(dāng)于50份稅務(wù)稽查的收獲[14]。美國(guó)每年都要拿出稅務(wù)經(jīng)費(fèi)的10%～15%用于納稅服務(wù)[15]。納稅服務(wù)的水平直接關(guān)系著納稅人奉行納稅費(fèi)用的高低以及納稅費(fèi)用分配的公平，并直接影響征稅效率。如稅收信息服務(wù)有助于減少納稅人的信息搜尋成本；實(shí)行限時(shí)服務(wù)、延時(shí)服務(wù)則可以節(jié)約納稅人的時(shí)間成本。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)提高納稅服務(wù)水平，可以極大地減少納稅人的稅收遵從成本，提高稅收遵從率，降低征稅成本，提高征管效率，從而建立一種和諧的稅收體系。

（五）稅法宣傳的影響

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)具有“信息的不對(duì)稱”，在涉稅信息方面納稅人處于優(yōu)勢(shì)地位，但在了解稅收的法律法規(guī)和政策這個(gè)方面納稅人是處于被動(dòng)地位的，因?yàn)榧{稅人對(duì)稅法、稅收政策的調(diào)整等信息的獲取都是滯后的。在這種情況下，如何加大這方面的宣傳，加強(qiáng)征納雙方的溝通交流就很有必要，也是我們政府主管部門義不容辭的職責(zé)。稅務(wù)機(jī)關(guān)既是依法征稅的機(jī)關(guān)，同時(shí)也是為納稅人服務(wù)的機(jī)關(guān)。為納稅人服務(wù)，做好稅法宣傳工作是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡的義務(wù)，通過(guò)稅法宣傳讓納稅人“明明白白地納稅”，既是人性化管理和要求，也是提高管理效率的要求，可以極大的提高納稅遵從度。印度稅務(wù)部門1998年以國(guó)內(nèi)各民族語(yǔ)言出版了《如何計(jì)算你的應(yīng)稅收入》小冊(cè)子，兩年后，計(jì)算錯(cuò)誤率從22%降到了3.5%，大大降低了稅收成本。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)提出“誠(chéng)心服務(wù)、用心辦事”的服務(wù)質(zhì)量理念，以“愛(ài)心課稅、安心繳稅”為服務(wù)政策全方位地推出各項(xiàng)服務(wù)措施，創(chuàng)造了公平合理的稅收環(huán)境，納稅人自愿遵從率逐年提高，目前已達(dá)8%[16]。

三、幾點(diǎn)建議

借鑒國(guó)際稅收管理理論和實(shí)踐，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，本文的觀點(diǎn)認(rèn)為，提高我國(guó)納稅人稅法遵從的原則應(yīng)概括為：管理中性原則（稅務(wù)管理不能防礙納稅人正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不改變納稅人的經(jīng)濟(jì)行為），人性化管理原則，激勵(lì)優(yōu)先原則（能用激勵(lì)方法的不用約束手段），服務(wù)優(yōu)化原則，違法必糾原則。

在多種促進(jìn)納稅遵從的稅收征管舉措中，有一些是基層征收機(jī)關(guān)無(wú)能為力的，如稅收信息化工作。我國(guó)稅收信息化是由國(guó)家稅務(wù)總局牽頭運(yùn)作的，基層征收機(jī)關(guān)不能另搞自已的信息化系統(tǒng)。所以，采取提高納稅遵從的措施局限在單位和部門的能力范圍內(nèi)。本文的觀點(diǎn)認(rèn)為，基層征收機(jī)關(guān)應(yīng)做好以下工作：首先，鼓勵(lì)依法納稅。按照管理學(xué)理論，鼓勵(lì)一種行為客觀上能夠達(dá)到對(duì)另一相反行為的抑制效果。稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)可充分利用中國(guó)人愛(ài)面子的心理，通過(guò)定期進(jìn)行納稅人信譽(yù)等級(jí)評(píng)定，宣傳、表彰依法納稅的企業(yè)和個(gè)人，給予充分的肯定。同時(shí)，對(duì)信用等級(jí)為A級(jí)的企業(yè)，實(shí)行優(yōu)先辦理退免稅等更為個(gè)性化的服務(wù)。其次，做好納稅服務(wù)工作。納稅服務(wù)的重點(diǎn)要以維護(hù)納稅人利益為中心，為納稅人提供方便，節(jié)約納稅成本，稅收工作要學(xué)會(huì)適應(yīng)不同的納稅人。再次，加強(qiáng)稅法的宣傳工作。使企業(yè)重視稅收，改變目前部分企業(yè)漠視稅收政策，對(duì)培養(yǎng)自已精通稅法的財(cái)務(wù)人員動(dòng)力不足的現(xiàn)狀。最后，對(duì)查獲的偷逃稅行為依法處理，決不姑息。寬容違法行為，就是對(duì)守法行為的懲罰，只有對(duì)違法行為進(jìn)行依法處理、處罰，才能產(chǎn)生示范效應(yīng)。

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