[摘 要]在新頒布的存貨準(zhǔn)則中，對于存貨的范圍、確認(rèn)、計量、發(fā)出存貨的計價方法和披露方面都有一定的調(diào)整和修改。本文從存貨會計基本理論入手，擬就我國新舊存貨會計準(zhǔn)則的主要差異作一比較探討，并就我國中小企業(yè)執(zhí)行新存貨會計政策進(jìn)行了財務(wù)研究分析。

[關(guān)鍵詞]存貨 新舊存貨準(zhǔn)則 差異 財務(wù)影響

作者簡介：包媚嬌（1970-），女，廣東河源人，大學(xué)學(xué)歷，會計師。

一、引言

作為企業(yè)流動資產(chǎn)的主要組成部分，存貨會計核算的正確與否，對于恰當(dāng)反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有重要影響。自2003年《企業(yè)會計準(zhǔn)則存貨》施行以來，為提高企業(yè)存貨的相關(guān)信息質(zhì)量發(fā)揮了積極的作用，但仍然存在一定的問題。因此，為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)存貨的會計核算，滿足建立完整的會計準(zhǔn)則體系，財政部借鑒國際會計準(zhǔn)則的合理內(nèi)容，針對我國會計實踐中出現(xiàn)的一些問題，對舊存貨準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂，并于2006年2月15日發(fā)布了修定后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨》（以下簡稱新存貨準(zhǔn)則），要求上市公司從2007年1月1日起施行。新存貨會計準(zhǔn)則的實施在一定程度上更有效增強企業(yè)的經(jīng)營狀況的真實性及會計報表的相關(guān)性、可靠性。

二、新舊存貨準(zhǔn)則總體理論差異

（一）新舊存貨準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)差異

新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計量和披露共4章22條組成；而舊存貨準(zhǔn)則由引言、定義、確認(rèn)、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接辦法和附則共10部分30條組成。從總體結(jié)構(gòu)上看，新存貨準(zhǔn)則比舊存貨準(zhǔn)則更為概括、具體。

1．定義的變化。新存貨準(zhǔn)則取消了舊存貨準(zhǔn)則的“定義”部分，而是將其內(nèi)容貫穿于整個存貨準(zhǔn)則體系之中。例如，在“確認(rèn)”中明確了存貨的定義；在“計量”中明確了可變現(xiàn)凈值和制造費用的定義等。

2．計量的變化。新存貨準(zhǔn)則“計量”部分涵蓋了舊存貨準(zhǔn)則“初始計量”、“發(fā)出存貨成本的確定”、“期末計量”、“存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)”等部分的內(nèi)容，顯得更為簡單而且精確。

3．銜接辦法和附則的變化。新存貨準(zhǔn)則中取消了舊存貨準(zhǔn)則中的“銜接辦法”和“附則”兩部分內(nèi)容。因為此次是在財政部對基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則作了修訂以后，同時發(fā)布了一項基本準(zhǔn)則和三十八項具體準(zhǔn)則；而且為了確保企業(yè)首份按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則體系》編制的財務(wù)報表，以及這些報表所涵蓋的部分期間的中期財務(wù)報表提供高質(zhì)量的信息，確保企業(yè)過渡的一致性、可比性和操作性，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡；本著與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的原則，財政部所發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對所有新準(zhǔn)則的首次執(zhí)行和銜接辦法等都有較為詳細(xì)的敘述與規(guī)定。

（二）新舊存貨準(zhǔn)則適用范圍差異

舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“本準(zhǔn)則不涉及：① 因建造合同而形成的在建工程；② 農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品；③ 牲畜等與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn)；④ 企業(yè)合并中取得的存貨的初始計量?！倍麓尕洔?zhǔn)則第一章第二條規(guī)定：“消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號生物資產(chǎn)》”、“通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號建造合同》?！毕啾戎?，新存貨準(zhǔn)則的適用范圍更廣。

（三）新舊存貨準(zhǔn)則具體內(nèi)容差異

1．關(guān)于存貨初始成本

新存貨準(zhǔn)則第三章第六條對存貨初始成本作了明確規(guī)定：“存貨的采購成本，包括購買價款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用”。而舊存貨準(zhǔn)則除了此項規(guī)定外，為了與原執(zhí)行的《商品流通企業(yè)會計制度》銜接，還對商品流通企業(yè)的存貨的采購成本單獨作出了說明性的規(guī)定：“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等”。新存貨準(zhǔn)則取消了這項規(guī)定，同時還在第三章第九條“不計入存貨成本”的項目內(nèi)刪除了舊存貨準(zhǔn)則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、倉儲費等費用”的內(nèi)容。

2．關(guān)于存貨成本中的借款費用

新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)。可見，新準(zhǔn)則擴大了應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍，需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨也屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。

3．關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換取得存貨的計量

舊準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交易一般不允許使用公允價值，通常不確認(rèn)損益。換入的存貨按換出資產(chǎn)的賬面價值加相關(guān)稅費(減進(jìn)項稅額)入賬；涉及補價的，還應(yīng)加上支付的補價(支付補價方)或減去補價加上確認(rèn)的營業(yè)外收入(收到補價方)。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換》，存貨的初始計量較為復(fù)雜，企業(yè)首先要對交易進(jìn)行判斷，即判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否同時滿足兩個條件（該項交換具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量），同時，還要看是否涉及補價。

4．關(guān)于債務(wù)重組取得存貨的計量

舊準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人因債務(wù)重組取得的存貨按重組債權(quán)的賬面價值和相關(guān)稅費計量，不確認(rèn)損益。而新準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。如果債權(quán)人已對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)先將該差額沖減壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。即：

借：存貨（公允價值）

壞賬準(zhǔn)備（重組債權(quán)已計提準(zhǔn)備）

營業(yè)外支出（差額）

貸：應(yīng)收賬款（或其他債權(quán)科目）

5．關(guān)于發(fā)出存貨的計價方法

新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”。即新準(zhǔn)則取消了移動平均法和后進(jìn)先出法這兩種方法。對于后進(jìn)先出法這一點，新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的做法一致。

此外，新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益”，將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規(guī)定為一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法兩種方法，取消了分期攤銷法。

6．關(guān)于存貨的盤虧或毀損

舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定：“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的當(dāng)期計入損益”。新存貨準(zhǔn)則進(jìn)一步說明“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”。

7．關(guān)于企業(yè)合并取得存貨的計量

新準(zhǔn)則新增了企業(yè)合并取得存貨的成本計量的規(guī)定。新準(zhǔn)則指出，企業(yè)合并取得的存貨的成本按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并》確定。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則，企業(yè)合并分為兩類：① 同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。② 非同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。

兩種不同的企業(yè)合并下，存貨的計量有所不同：① 同一控制下的企業(yè)合并：其實質(zhì)相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的交易，所以，同一控制下的企業(yè)合并取得的存貨應(yīng)按合并日在被合并方的賬面價值計量。② 非同一控制下的企業(yè)合并：這一合并下取得的存貨應(yīng)按合并日存貨的公允價值計量，但前提是其所帶來的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量。

8．關(guān)于附注中與存貨有關(guān)信息的披露

舊存貨準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容較多，新存貨準(zhǔn)則在考慮了信息的重要性和準(zhǔn)則內(nèi)容的相關(guān)變動后，不再要求企業(yè)披露以下三方面的信息：

（1）存貨的取得方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法；

（2）采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或移動平均法確定的發(fā)出存貨的成本差異；

（3）當(dāng)期確認(rèn)為費用的存貨成本，如主營業(yè)務(wù)成本等。

三、新舊存貨準(zhǔn)則財務(wù)影響

（一）新準(zhǔn)則允許符合條件的借款費用計入，因而存貨成本對生產(chǎn)周期長的企業(yè)影響大；取消了“商品流通企業(yè)采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用以及運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等，不計入存貨成本，直接計入損益”的規(guī)定，因而對商業(yè)企業(yè)影響大。相對于舊準(zhǔn)則，它們帶來的財務(wù)影響總結(jié)為以下幾點：一是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨金額將增加，流動資產(chǎn)合計金額增加，總資產(chǎn)合計金額增加。短期內(nèi)企業(yè)的權(quán)益將增加；二是利潤表中期間費用減少，營業(yè)成本增長，但營業(yè)成本增長的幅度小于期間費用減少的幅度。短期內(nèi)企業(yè)收益將增加，長期看企業(yè)總收益不變；三是流動比率增長，銷售毛利率下降，短期內(nèi)銷售凈利率增長。

（二）由于取消了后進(jìn)先出法，對原發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法計價的企業(yè)影響較大。在物價上漲期間，對財務(wù)分析的影響如下：一是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨金額將增加，流動資產(chǎn)合計金額增加，資產(chǎn)合計金額增加。短期內(nèi)企業(yè)權(quán)益將增加；二是短期內(nèi)利潤表中企業(yè)盈利增加，長期看收益總額不變；三是流動比率增長，銷售毛利率提高，短期內(nèi)銷售凈利率增長。在物價下跌期間，對企業(yè)影響的分析結(jié)果與上述相反。

（三）債權(quán)人收到存貨抵債資產(chǎn)均以公允價值入賬，同時將其與重組債權(quán)的賬面價值之差確認(rèn)為債務(wù)重組損失；而舊準(zhǔn)則是按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓資產(chǎn)的入賬價值，當(dāng)時不確認(rèn)損失，只是在資產(chǎn)的后續(xù)計量時，通過計提減值準(zhǔn)備的方式來反映抵債資產(chǎn)的實際可變現(xiàn)價值。這樣，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，在資產(chǎn)重組日就不會虛增資產(chǎn)，雖然總體上對會計年度的利潤總額影響并不明顯，但利潤的構(gòu)成卻發(fā)生了變化。

四、結(jié)語

本文主要從理論出發(fā),對我國中小企業(yè)執(zhí)行新舊存貨準(zhǔn)則的差異做一比較分析,進(jìn)而具體從借款費用資本化、發(fā)出存貨成本計量、以債務(wù)重組方式取得存貨入賬金額和存貨初始成本計量這四個主要的方面對企業(yè)會計處理及其財務(wù)可能產(chǎn)生的影響做一詳細(xì)分析。進(jìn)而，本文認(rèn)為，新存貨準(zhǔn)則從2007年1月1日實施以來，盡管發(fā)現(xiàn)和即將面對的問題很多，但是新準(zhǔn)則的修訂必然是有利的?，F(xiàn)時，新存貨準(zhǔn)則只是在我國上市公司執(zhí)行，因為每種新制度政策的改革必然都會經(jīng)歷一個過渡期，但是，新準(zhǔn)則的全面實行是大勢所趨的，它的全面實行將使得我國存貨的會計核算更加規(guī)范，企業(yè)存貨準(zhǔn)則更加完善，也與國際化存貨準(zhǔn)則更加接近，這些都有利于我國加快融入世界經(jīng)濟(jì)體系和全球資本市場的步伐。

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