莫　云

摘要：新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例已于2008年1月1日起施行。統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的頒布與實(shí)施是我國(guó)稅收法治建設(shè)進(jìn)程中的重大事件，是適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要制度，無(wú)論在實(shí)現(xiàn)內(nèi)、外資企業(yè)的平等稅收負(fù)擔(dān),還是引導(dǎo)資金的流向,調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),實(shí)現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展方面都將產(chǎn)生重要的影響，必將積極引導(dǎo)企業(yè)投資行為，促進(jìn)企業(yè)平等競(jìng)爭(zhēng)的稅收法律環(huán)境的形成。

關(guān)鍵詞：新《企業(yè)所得稅法》；投資行為；稅收

中圖分類號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3309（2009）03-0062-03

一、 新企業(yè)所得稅法的主要變化

新企業(yè)所得稅法基于當(dāng)今我國(guó)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，對(duì)原內(nèi)、外資企業(yè)兩套企業(yè)所得稅法進(jìn)行了“兩稅合一”，對(duì)納稅義務(wù)人的界定、納稅義務(wù)、稅率和納稅優(yōu)惠政策等各個(gè)方面對(duì)原企業(yè)所得稅法進(jìn)行了修正。

1.有關(guān)納稅義務(wù)人的界定。首先,將內(nèi)資稅法和外資稅法進(jìn)行整合，把兩套不同的稅法“合二為一”。新稅法實(shí)施后，我國(guó)不同性質(zhì)、不同類別的企業(yè)，包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)、合資企業(yè)和外資企業(yè)均適用同一個(gè)稅法；其次,統(tǒng)一了納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。新稅法以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算為條件判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，使內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)完全統(tǒng)一。按此認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)設(shè)有多個(gè)不具有法人資格營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，可以實(shí)行匯總納稅，使總分公司之間實(shí)行盈虧互抵，減少應(yīng)納稅額；最后,在納稅人范圍的確定上，按照國(guó)際通行作法，將取得經(jīng)營(yíng)收入的單位和組織都納入了征收范圍。同時(shí)，為增強(qiáng)企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的協(xié)調(diào)，避免重復(fù)征稅，新稅法明確了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不作為企業(yè)所得稅的納稅人。

2.納稅義務(wù)的范圍。規(guī)范納稅義務(wù)的范圍主要是解決稅基的確定問題。新企業(yè)所得稅法稅收基礎(chǔ)的確定過程中，取消對(duì)工資、廣告費(fèi)等扣除的限制；折舊年限可以短一點(diǎn)，根據(jù)國(guó)家財(cái)政承受能力來(lái)縮短折舊年限，加快固定資產(chǎn)更新，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步；對(duì)科技投資、技術(shù)開發(fā)等項(xiàng)目，除允許據(jù)實(shí)扣除外，還可給予一定的加計(jì)扣除；對(duì)于企業(yè)出于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)考慮而提取的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金等應(yīng)適當(dāng)允許扣除；一些體現(xiàn)公益特征的支出，如教育、捐贈(zèng)等，也給予了考慮?？傊?，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)只對(duì)企業(yè)一定時(shí)期的純所得進(jìn)行征稅的原則。

3.稅率的變化。新稅法將現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)各自的所得稅法合二為一，并將名義稅率確定為25%，相對(duì)于現(xiàn)行兩部稅法33%的名義稅率，統(tǒng)一降低了8個(gè)百分點(diǎn)。公平和統(tǒng)一是此次稅法修訂的主要考量準(zhǔn)則之一。新稅法對(duì)稅率的確定確保了內(nèi)外資企業(yè)納稅人在同一起跑線上公平競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，也能夠?qū)⒇?cái)政減收控制在可承受的范圍內(nèi)。據(jù)世界各國(guó)企業(yè)所得稅率相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，25%的所得稅率處于適中偏低的水平，這不僅有利于提高國(guó)內(nèi)企業(yè)的竟?fàn)幜?，而且也有助于繼續(xù)吸引外商來(lái)華投資。

4.納稅優(yōu)惠政策的調(diào)整。新稅法對(duì)稅收優(yōu)惠政策做出了重大調(diào)整，總體上以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”取代了現(xiàn)行的“區(qū)域優(yōu)惠”政策。經(jīng)過整合的新優(yōu)惠政策對(duì)微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)以及創(chuàng)投企業(yè)的優(yōu)惠尤為突出：符合條件的小型微利企業(yè)將享受20%的優(yōu)惠稅率，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率。保留了對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策，擴(kuò)大了對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，以及企業(yè)投資于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠。對(duì)勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策。

5.強(qiáng)化了反避稅條款,新增反避稅條款。新稅法增加了“特別納稅調(diào)整”的規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)各種避稅行為進(jìn)行特定的納稅調(diào)整。一是企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。二是企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。通過上述制度安排，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅的風(fēng)險(xiǎn)和成本明顯加大，從而在制度上遏制了企業(yè)避稅行為的發(fā)生。

二、 新企業(yè)所得稅法對(duì)投資行為的影響

所謂投資行為，就是指投資主體在一定投資動(dòng)機(jī)驅(qū)使下對(duì)外部環(huán)境和各種經(jīng)濟(jì)信號(hào)做出的經(jīng)常性反應(yīng)，主要包括投資決策行為，以及組織實(shí)施決策方案的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。下面就新企業(yè)所得稅法對(duì)投資行為的4個(gè)主要方面的影響進(jìn)行詳細(xì)分析。

1.對(duì)投資結(jié)構(gòu)的影響。新稅法在構(gòu)建平等的稅收法治環(huán)境和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的同時(shí)，亦同時(shí)兼顧了稅收的宏觀調(diào)控作用，調(diào)整了企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式和內(nèi)容，實(shí)施以產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向?yàn)橹鞯亩愂諆?yōu)惠政策，改普遍優(yōu)惠為特定優(yōu)惠，實(shí)行鼓勵(lì)節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護(hù)、安全生產(chǎn)、創(chuàng)業(yè)投資以及發(fā)展高新技術(shù)等的稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)給予交通、能源、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等行業(yè)稅收優(yōu)惠。調(diào)整后的稅收優(yōu)惠機(jī)制以稅收利益為激勵(lì)，引導(dǎo)國(guó)內(nèi)、外資金進(jìn)入符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，推動(dòng)企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)，推動(dòng)企業(yè)協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展。因此,新企業(yè)所得稅法的實(shí)施有利于引導(dǎo)企業(yè)投資趨向，優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)。

2.對(duì)投資效益的影響。（1） 內(nèi)資企業(yè)的投資效益。新的企業(yè)所得稅法將所得稅稅率從33%下調(diào)為25%，內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅率下調(diào)8個(gè)百分點(diǎn)，據(jù)此預(yù)測(cè)，內(nèi)資企業(yè)和相關(guān)行業(yè)凈利潤(rùn)將因此平均增加5%~8%,這將直接使我國(guó)廣大的內(nèi)資企業(yè)獲得較大的利潤(rùn)空間，普遍提高企業(yè)的盈利能力，尤其是對(duì)原來(lái)稅負(fù)偏高的金融、食品、釀酒、鋼鐵等行業(yè)，受益最大。除了稅率的降低，內(nèi)資企業(yè)也能夠享有在新企業(yè)所得稅法出臺(tái)前只有外商投資企業(yè)才能享受的稅收優(yōu)惠。例如：舊企業(yè)所得稅法下，內(nèi)資企業(yè)原只能按照計(jì)稅工資扣除，而外資則可以據(jù)實(shí)扣除。新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)均可以按照工資的實(shí)際支出據(jù)實(shí)扣除，從而縮小了內(nèi)外資企業(yè)的差距，同時(shí)避免了對(duì)于職工薪金這部分所得的重復(fù)課稅。稅率的下調(diào)和稅負(fù)的調(diào)整直接導(dǎo)致企業(yè)投資成本的下降，凈利潤(rùn)的增加，相應(yīng)地提高企業(yè)的投資效益。內(nèi)資企業(yè)的效益和凈利潤(rùn)的提高將會(huì)使更多的資金運(yùn)用在技術(shù)改進(jìn)、設(shè)備更新、人員素質(zhì)提高等提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力和創(chuàng)新能力上，這樣就有利于我國(guó)內(nèi)資企業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)水平的提高。（2）外資企業(yè)的投資效益。外資企業(yè)執(zhí)行新稅法后，其法定名義稅率由33%降到25%，對(duì)目前適用33%稅率的企業(yè)來(lái)說，其法定名義稅率降低了8個(gè)百分點(diǎn)，企業(yè)稅負(fù)減輕。對(duì)一些目前執(zhí)行24%或15%低稅率的外資企業(yè)來(lái)說，其法定名義稅率上升了1個(gè)百分點(diǎn)和10個(gè)百分點(diǎn)，稅負(fù)增加了。因此，新稅法實(shí)施后，外資企業(yè)的行業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。由于一部分外資企業(yè)在新稅法實(shí)施后可以繼續(xù)按新稅法的規(guī)定統(tǒng)一享受新的低稅率優(yōu)惠政策，如對(duì)高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率、對(duì)小型微利企業(yè)實(shí)行20%的照顧稅率，再加上原享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老外資企業(yè)，可以享受過渡優(yōu)惠政策，因此，新稅法實(shí)行后外資企業(yè)的即期財(cái)務(wù)成本不會(huì)造成大的影響，對(duì)總體投資效益的影響是中性稍偏負(fù)。

3.投資規(guī)模。（1）新的企業(yè)所得稅稅率在國(guó)際上仍是適中偏低的水平。2005年全球43個(gè)國(guó)家的綜合稅率為29.49%。目前,美、法、德、英、意等主要發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)所得稅基準(zhǔn)稅率分別為35%、33.33%、25%、30%、33%，而周邊國(guó)家如日本、韓國(guó)、越南、印尼、馬來(lái)西亞則分別為30%、27.5%、28%、30%、28%。因此，25%的稅率在保證我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)，也充分考慮了國(guó)際稅率水平，仍具有對(duì)外資的吸引力。（2）對(duì)原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實(shí)行過渡措施。為了緩解新稅法出臺(tái)對(duì)部分老企業(yè)增加稅負(fù)的影響，新企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)新稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧：按現(xiàn)行稅法的規(guī)定享受15%和24%等低稅率優(yōu)惠的老企業(yè)，按照規(guī)定，可以在新稅法施行后5年內(nèi)享受低稅率過渡照顧，并在5年內(nèi)逐步過渡到新的稅率；按現(xiàn)行稅法的規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，新稅法施行后可以按現(xiàn)行稅法規(guī)定的優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)和期限繼續(xù)享受尚未享受完的優(yōu)惠，但因沒有獲利而尚未享受優(yōu)惠的企業(yè)，優(yōu)惠期限從新稅法施行年度起計(jì)算。在過渡期內(nèi)維持了原有的稅負(fù)水平，因而不會(huì)造成外資的大量流出。（3）稅收政策并非吸引外商投資的主要因素。吸引外商到中國(guó)來(lái)投資發(fā)展的因素是多方面的，這些因素對(duì)外商投資積極性的影響也是隨著時(shí)間的推移和投資環(huán)境的變化而不斷變化的。如果說30年前的外資看重的還主要是中國(guó)廉價(jià)的勞動(dòng)力、原材料和各種優(yōu)惠政策，那么經(jīng)過30年改革開放后的中國(guó)，對(duì)外資的吸引將更大地來(lái)自于投資環(huán)境的變化和中國(guó)這個(gè)龐大的市場(chǎng)。據(jù)有關(guān)調(diào)查顯示，目前吸引外商投資中國(guó)的因素依次是中國(guó)成熟的市場(chǎng)環(huán)境、勞動(dòng)力和原材料方面的價(jià)格優(yōu)勢(shì)、政府辦事效率的提高、基礎(chǔ)設(shè)施的完善和中國(guó)龐大而富有潛力的市場(chǎng)，稅收優(yōu)惠政策已經(jīng)降為第6位的因素了。從未來(lái)走勢(shì)看，我國(guó)吸收外資諸多有利的基礎(chǔ)因素不會(huì)改變，投資領(lǐng)域進(jìn)一步擴(kuò)大，潛在消費(fèi)需求不斷增長(zhǎng)，軟硬環(huán)境不斷改善，國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展勢(shì)頭在全球突出強(qiáng)勁，國(guó)民生產(chǎn)總值以罕見的速度長(zhǎng)期保持了二位數(shù)的增長(zhǎng)，國(guó)力的增長(zhǎng)和人民生活水平的提高所帶來(lái)的消費(fèi)水平和消費(fèi)結(jié)構(gòu)的變化都為外商投資企業(yè)提供了巨大的市場(chǎng)，對(duì)外商形成巨大的吸引力。這一切都表明我國(guó)對(duì)國(guó)外資本的吸引力只會(huì)增強(qiáng)而不會(huì)減弱，外資也不會(huì)僅僅因?yàn)樵谒枚愓呱喜辉傧硎堋俺瑖?guó)民待遇”而輕易放棄在中國(guó)的投資。（4）外資在稅收鼓勵(lì)行業(yè)將更具優(yōu)勢(shì)。外資若進(jìn)入我國(guó)鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)或投資領(lǐng)域，如清潔生產(chǎn)、節(jié)能降耗、減排治污項(xiàng)目等，將能享受到頗具力度的政策優(yōu)惠。雖然這種優(yōu)惠在形式上對(duì)內(nèi)、外資是一視同仁的，但實(shí)際上許多外資基于自身的科技水平和對(duì)工藝訣竅的掌握，可能在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，在獲取政策優(yōu)惠上面會(huì)更具競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

三、結(jié)論

籌集財(cái)政收入是稅收最原始的功能，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，稅收又逐漸被用來(lái)調(diào)控經(jīng)濟(jì)和調(diào)控收入分配，而且這種調(diào)控的功能隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展而越來(lái)越重要，并隨著社會(huì)的不斷進(jìn)步而逐步超越稅收的財(cái)政收入功能，最終成為稅收的首要功能。新企業(yè)所得稅法正是為適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新階段的需要，將企業(yè)所得稅的“經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能”提到主要地位,而將“財(cái)政收入功能”退居次要地位，即明顯淡化甚至弱化了財(cái)政收入功能而大大強(qiáng)化了經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能,實(shí)現(xiàn)了從“財(cái)政收入”到“經(jīng)濟(jì)調(diào)控”的劃時(shí)代轉(zhuǎn)變。

新企業(yè)所得稅法實(shí)際上是以統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅為契機(jī)，按照科學(xué)發(fā)展觀的要求，重新定位我國(guó)企業(yè)所得稅的稅收功能，即充分發(fā)揮企業(yè)所得稅對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的鼓勵(lì)、支持和引導(dǎo)作用，尤其重點(diǎn)突出了企業(yè)所得稅對(duì)科技與創(chuàng)新、節(jié)能、環(huán)保、基礎(chǔ)設(shè)施、農(nóng)、林、牧、漁等行業(yè)的鼓勵(lì)和支持。因此,新企業(yè)所得稅法的實(shí)施必將對(duì)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和國(guó)內(nèi)外企業(yè)的投資行為產(chǎn)生深遠(yuǎn)而又積極的影響。

（責(zé)任編輯：文峰）

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