紀(jì)佳潤(rùn)

[關(guān)鍵詞]捐贈(zèng)；稅務(wù)；會(huì)計(jì)；淺析

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《所得稅法》)于2008年1月1日起開(kāi)始實(shí)行，其中第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈(zèng)收入、其他收入。接受捐贈(zèng)收入作為企業(yè)的收入總額的組成部分較為特殊，對(duì)此，筆者從稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理操作上加以分析，供大家商榷。

對(duì)于企業(yè)接受的各種形式捐贈(zèng)的確定，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱《條例》)第十二條的規(guī)定：企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等：企業(yè)取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，企業(yè)在計(jì)算非貨幣形式收入時(shí)，根據(jù)《條例》第十三條規(guī)定，按照公允價(jià)值確定收入額。

《所得稅法》第二十一條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第(八)項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自：其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。即接受捐贈(zèng)收入按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)，以款項(xiàng)的實(shí)際收付時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定當(dāng)期收入和成本費(fèi)用。本條例第九條雖然規(guī)定以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則計(jì)算應(yīng)納稅所得額，同時(shí)又明確：本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))企業(yè)接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并人當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)人各年度的應(yīng)納稅所得。

接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值是指根據(jù)有關(guān)憑據(jù)等確定的、應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不含按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。

根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

企業(yè)接受捐贈(zèng)，并非“日?；顒?dòng)”發(fā)生的經(jīng)常性項(xiàng)目，而是“非日?；顒?dòng)”所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》界定的“利得”，應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，不適合收入的概念。

企業(yè)接受捐贈(zèng)收入金額，按照捐贈(zèng)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條的規(guī)定，所謂公允價(jià)值，是指在公平交易中。熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。

接受捐贈(zèng)時(shí)，企業(yè)不再使用“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”及“資本公積”等科目，而是采用“營(yíng)業(yè)外收入”及“遞延所得稅負(fù)債”等科目。

例如：2008年4月。A企業(yè)接受B企業(yè)捐贈(zèng)的攪拌機(jī)一臺(tái)，收到的增值稅專用發(fā)票上注明設(shè)備價(jià)款20萬(wàn)元，配套模具價(jià)款8000元。增值稅稅額分別為3，4萬(wàn)元和1360元。A企業(yè)同時(shí)用銀行存款支付攪拌機(jī)的運(yùn)雜費(fèi)為2萬(wàn)元。假設(shè)A企業(yè)除受贈(zèng)所得外其他的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得會(huì)計(jì)利潤(rùn)每年均為10萬(wàn)元，AB企業(yè)都為增值稅一般納稅人(注：A企業(yè)在擴(kuò)大增值稅抵扣試點(diǎn)地區(qū)范圍之外)。

根據(jù)上述規(guī)定分析如下：

1.根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)規(guī)定，該捐贈(zèng)較大，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

2.對(duì)于受贈(zèng)資產(chǎn)，符合抵扣條件的低值易耗品可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。如果，此筆業(yè)務(wù)發(fā)生在2009年1月1日以后，接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)(除房屋、建筑物外)，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。另外，A企業(yè)支付的運(yùn)雜費(fèi)計(jì)人固定資產(chǎn)成本，不得作為受贈(zèng)收入。

3.捐贈(zèng)當(dāng)年會(huì)計(jì)上計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，所得稅費(fèi)用是按會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的，那么這部分捐贈(zèng)所得的營(yíng)業(yè)外收入包含在會(huì)計(jì)利潤(rùn)中。所以，當(dāng)年的所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)包括捐贈(zèng)所得應(yīng)計(jì)的所得稅。稅法上對(duì)于符合條件的可以按5年征稅，那么，當(dāng)年計(jì)人應(yīng)納稅得額的只是1／5，所以，對(duì)于另外的4／5形成了暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)計(jì)入遞延所得稅負(fù)債。

新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理與稅法保持了一致，會(huì)計(jì)處理也相對(duì)簡(jiǎn)化，改變了以往接受捐贈(zèng)不確認(rèn)收入的做法。但由此又產(chǎn)生了新的問(wèn)題，企業(yè)受贈(zèng)收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升企業(yè)每股收益水平，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了新思路。

(編輯／丹桔)