新準(zhǔn)則執(zhí)行的重點、難點問題

開篇詞

親愛的讀者，截至2008年底財政部2006年新發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則在上市公司、中央國有企業(yè)已經(jīng)執(zhí)行2年。按照財政部的要求，從2009年開始實施新準(zhǔn)則的范圍還將進(jìn)一步擴大，其目標(biāo)是在2009年使國內(nèi)的大中型企業(yè)全面實施新準(zhǔn)則體系。新會計準(zhǔn)則體系理念先進(jìn)、體系完整，且與國際準(zhǔn)則趨同，這就要求廣大財務(wù)人員具有相當(dāng)高的職業(yè)素養(yǎng)及職業(yè)判斷能力。然而，從過去兩年新準(zhǔn)則的實施細(xì)節(jié)來看，新會計準(zhǔn)則體系在實際操作和執(zhí)行過程中仍存在著一系列困擾廣大財務(wù)人員的問題，這些問題都直接影響到企業(yè)賬務(wù)處理的準(zhǔn)確性和完整性。另外，在新準(zhǔn)則體系下，如何編寫出讓公司股東和管理層均滿意的財務(wù)報表；如何編寫出讓公司股東和管理層看得懂，覺得有幫助、有深度的財務(wù)分析報告等，都是當(dāng)前廣大會計工作者非常關(guān)心的重點、難點問題。

為使廣大讀者良好運用、熟練掌握新會計準(zhǔn)則體系思想、準(zhǔn)則的變化、新舊銜接有效防范和控制風(fēng)險，從操作層面上了解《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計制度》等的變化解決在操作運用中重點、難點問題。本欄目將邀請著名會計準(zhǔn)則實戰(zhàn)專家對新會計準(zhǔn)則進(jìn)行詳細(xì)、系統(tǒng)、精確的定位和解讀，以期能真真切切地幫助廣大讀者朋友，消除日常業(yè)務(wù)處理的疑難點，提升自我會計處理水平，增長為企業(yè)保駕護航的本領(lǐng)。

趙治綱

現(xiàn)就職于財政部科研所財務(wù)會計室。東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)碩士，財政部科研所會計學(xué)博士，中國社會科學(xué)院特華博士后工作站金融學(xué)博士后。銀河證券股份有限公司IPO項目(申銀萬國證券公司特聘會，計顧問)，華安財產(chǎn)保險股份有限公司獨立董事兼審計委員會主任。先后出版?zhèn)€人著作10余部，公開發(fā)表論文40多篇，為國內(nèi)新會計準(zhǔn)則應(yīng)用的知名專家。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，對子公司以及不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，采用成本法核算；對具有共同控制、重大影響關(guān)系的聯(lián)營和合營企業(yè)，采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則下的權(quán)益法作為長期股權(quán)投資核算中的一個主要方法，與舊準(zhǔn)則下的權(quán)益法相比發(fā)生了很大的變化。并且由于《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則規(guī)定：“合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制?！币虼?，全面理解和掌握新準(zhǔn)則下的權(quán)益法核算，不僅關(guān)系到聯(lián)營、合營企業(yè)日常核算的準(zhǔn)確性，而且還關(guān)系到合并財務(wù)報表調(diào)整分錄的準(zhǔn)確編制。企業(yè)財會人員也普遍反映新準(zhǔn)則下的權(quán)益法很重要且很難掌握。

1、權(quán)益法的變化：公允價值下的權(quán)益法

新準(zhǔn)則規(guī)定：(1)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)該與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額進(jìn)行比較，從而確定是否應(yīng)該調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。(2)投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

投資者支付的投資成本大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，說明被投資企業(yè)含有未確認(rèn)的商譽，故增加了投資成本，舊準(zhǔn)則下的作法是作“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”進(jìn)行處理，然后分期攤銷股權(quán)投資借方差額。新準(zhǔn)則下則是在計算當(dāng)期投資收益時把這部分差額的影響考慮進(jìn)去，調(diào)整被投資單位的凈利潤，在“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”中進(jìn)行考慮，所以要調(diào)整被投資企業(yè)的賬面凈利潤。

從上述規(guī)定可以看出，新準(zhǔn)則下的權(quán)益法是公允價值下的權(quán)益法，而舊準(zhǔn)則下的權(quán)益法則是賬面價值下的權(quán)益法。但在我國企業(yè)實務(wù)中，投資企業(yè)由于對聯(lián)營、合營企業(yè)不具有控制權(quán)，投資時往往很難取得這些企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，因此，投資企業(yè)就無法對長期股權(quán)投資的投資成本進(jìn)行調(diào)整，也無法以被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整。

2、權(quán)益法的核心：投資損益的確認(rèn)

投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤或凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定的不屬于投資企業(yè)的凈損益除外)，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值(損益調(diào)整)，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。投資損益的確認(rèn)需要進(jìn)行以下三個方面的調(diào)整：

(1)被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。

企業(yè)應(yīng)注意的是，會計政策不一致通常是指重大會計政策存在不一致。比如，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式中成本模式和公允價值模式的差異。但是，企業(yè)需特別注意的是投資企業(yè)和被投資企業(yè)在對金融資產(chǎn)的分類核算方面存在的差異則不屬于會計政策的不一致。

(2)確認(rèn)投資損益時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整后加以確定。

需要說明的是，被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的，而投資企業(yè)在確認(rèn)投資損益時，應(yīng)站在投資方的角度，按照投資企業(yè)的會計政策和取得投資時被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值來重新計算被投資單位的凈利潤，以此來確認(rèn)投資企業(yè)應(yīng)享有的投資損益。

(3)投資企業(yè)(包括投資企業(yè)控制的子公司)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

例析甲公司于2008年1月5日以銀行存款3500萬元購入乙公司30％的股權(quán)，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為8000萬元。乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同。

假定乙公司于2008年實現(xiàn)凈利潤1000萬元，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為O。此外，甲公司對其投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量，乙公司則采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，乙公司的投資性房地產(chǎn)2008年產(chǎn)生了200萬元的公允價值變動收益，并且2008年乙公司向甲公司銷售了一批產(chǎn)品，售價為600萬元，生產(chǎn)成本為500萬元。且截止2008年末，該批商品尚未對外出售。

甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)規(guī)定進(jìn)行全面調(diào)整：

①會計政策不一致的調(diào)整：

乙公司的凈利潤應(yīng)調(diào)減200萬元。

這里企業(yè)需要注意的是，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，采用公允價值計量模式的企業(yè)，出租的房產(chǎn)不再計提折舊。投資企業(yè)在調(diào)整了公允價值變動損益后，不能再調(diào)整出租房屋的折舊費用了，因為在確定投資性房地產(chǎn)的公允價值時已經(jīng)考慮了房屋的折舊因素。

②取得時公允價值與賬面價值差額對凈利潤的影響：

固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額應(yīng)調(diào)增的折舊額：2400÷12－2000+20=100(萬元)

無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額應(yīng)調(diào)增的攤銷額：

1500+6－1000+10=150(萬元)

③內(nèi)部交易損益抵銷：

甲公司與乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易產(chǎn)生了100萬元的損益，因此乙公司的凈利潤應(yīng)調(diào)減：100萬元

乙公司經(jīng)過上述調(diào)整后的凈利潤

=1000－200－100－150－100

=450(萬元)

甲公司應(yīng)享有份額

=450x30％=135(萬元)

甲公司確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

1350000

貸：投資收益1350000