吳美霖
提要公允價(jià)值的引入是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)別于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵之處。本文分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)在公允價(jià)值計(jì)量方面的會(huì)計(jì)處理,指出其不完善的地方,以及探討該模式在我國的運(yùn)用現(xiàn)狀,以及提出改進(jìn)的建議,對(duì)更好地貫徹新準(zhǔn)則,提高我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著重要意義。
關(guān)鍵詞:投資性房地產(chǎn);公允價(jià)值;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
投資性房地產(chǎn)的核算范圍包括三類:已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。它應(yīng)與企業(yè)的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)區(qū)分開來。作為一種特殊的資產(chǎn),我國2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其有單獨(dú)的會(huì)計(jì)處理說明,而對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的模式是新準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn),該計(jì)量模式下對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、損益的核算與舊準(zhǔn)則有較大差異。
一、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的不足
通過分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的分析,筆者發(fā)現(xiàn)以下不足之處,并提出改進(jìn)建議:
1、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式只能兩者選其一。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)可以采用成本和公允價(jià)值兩種后續(xù)計(jì)量模式,后者需符合一定條件才能采用,并且同一個(gè)企業(yè)只能選擇一種模式對(duì)全部投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。一般來說,公允價(jià)值更貼近資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值,而公允價(jià)值的有效計(jì)量需要該資產(chǎn)存在活躍交易市場(chǎng)或者運(yùn)用相關(guān)估價(jià)技術(shù)可以獲取接近其價(jià)值的金額。對(duì)一個(gè)企業(yè)來說,其擁有的投資性房地產(chǎn)很可能只有一部分可以取得科學(xué)的公允價(jià)值,那么按照準(zhǔn)則的要求,該企業(yè)只能對(duì)全部投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,這樣將導(dǎo)致對(duì)部分本可以更真實(shí)地進(jìn)行價(jià)值反映的資產(chǎn)無法進(jìn)行科學(xué)計(jì)量,降低了會(huì)計(jì)信息的客觀性。
建議對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的選擇可以進(jìn)行區(qū)別對(duì)待,對(duì)于符合公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)該選用公允價(jià)值計(jì)量模式,不符合條件的采用成本模式計(jì)量,一個(gè)企業(yè)可以存在兩種投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式。同時(shí),對(duì)符合公允價(jià)值計(jì)量條件的不再是任由企業(yè)選擇,而是必須以此為計(jì)量方式,這樣有利于提高不同企業(yè)對(duì)同一業(yè)務(wù)核算的會(huì)計(jì)信息的可比性,減少企業(yè)操縱利潤的空間。
2、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更。為了保證會(huì)計(jì)信息的可比性,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式已經(jīng)確定不得隨意變更,只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得且滿足公允價(jià)值模式的條件下,才允許從成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值模式計(jì)量。轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)做會(huì)計(jì)政策變更處理,以轉(zhuǎn)換當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值入賬,記“投資性房地產(chǎn)——成本”,轉(zhuǎn)銷原投資性房地產(chǎn)賬面余額和計(jì)提的折舊、減值準(zhǔn)備,差額調(diào)整留存收益。會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)該是追溯調(diào)整的觀念處理,即當(dāng)作一開始便采用公允價(jià)值模式計(jì)量,但上述會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整存在差異,“投資性房地產(chǎn)——成本”賬戶核算的是公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的初始取得成本,而上述處理的結(jié)果是“投資性房地產(chǎn)——成本”核算后續(xù)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換時(shí)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。
建議成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式時(shí),以投資性房地產(chǎn)原始取得成本作“投資性房地產(chǎn)——成本”,資產(chǎn)取得至轉(zhuǎn)換模式之間的公允價(jià)值變動(dòng)記入“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”,轉(zhuǎn)銷原投資性房地產(chǎn)賬面余額和計(jì)提的折舊、減值準(zhǔn)備,差額調(diào)整留存收益。
3、公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的處置。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,出售、轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”,按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”,貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”,按累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng),借記或貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。同時(shí),將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,借“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,貸“其他業(yè)務(wù)收入”,雖然“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“其他業(yè)務(wù)收入”都是損益類賬戶,上述處理不影響企業(yè)的利潤,但我們知道,損益類賬戶當(dāng)期都會(huì)轉(zhuǎn)銷,處置當(dāng)期以前已經(jīng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額已于發(fā)生當(dāng)期轉(zhuǎn)入“本年利潤”,不存在余額。因此,要求處置時(shí)將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入并不合理。建議公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí),將當(dāng)期已記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”,而不是從取得到處置的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益。
二、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式在我國的運(yùn)用
2007年1月1日開始執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量通常采用成本模式,符合條件的可以采用公允價(jià)值模式。公允價(jià)值模式下,投資性房地產(chǎn)賬面余額以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量,由于我國房地產(chǎn)總體呈現(xiàn)升值形態(tài),加之公允價(jià)值模式下不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,上述因素使得公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和利潤的增加,加大了利潤的波動(dòng)性。以此推測(cè),這可能導(dǎo)致有操縱利潤以達(dá)到盈利目的公司的機(jī)會(huì)主義行為,采用公允價(jià)值模式計(jì)量。但事實(shí)上,截至2008年5月,我國1,000多家A股上市公司中只有10家采用了公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。筆者認(rèn)為,如此少的上市公司采用該模式,有以下幾個(gè)方面的原因:
1、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值模式計(jì)量的條件嚴(yán)格。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)必須同時(shí)滿足下述兩個(gè)條件才可以采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量:第一,投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);第二,企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。要采用公允價(jià)值計(jì)量,首先必須滿足計(jì)量對(duì)象的公允價(jià)值能獲得,但準(zhǔn)則還規(guī)定同一個(gè)企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。也就是說,一個(gè)企業(yè)若想采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn),需企業(yè)擁有的全部投資性房地產(chǎn)都同時(shí)滿足上面兩個(gè)條件,因此限制了企業(yè)對(duì)該模式的采用。
2、公允價(jià)值獲得的難度較大。投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人之間自愿進(jìn)行房地產(chǎn)交換的價(jià)格應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日的市場(chǎng)狀況。確定公允價(jià)值時(shí)可以參照活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)公開報(bào)價(jià);無法取得公開報(bào)價(jià)的可以參照同類或類似房地產(chǎn)最近交易價(jià)格,并考慮交易情況、日期等因素;也可以給予預(yù)計(jì)未來獲得的租金收益和相關(guān)現(xiàn)金流量予以計(jì)量。由于我國尚未形成市場(chǎng)化程度很高的投資性房地產(chǎn)交易市場(chǎng),各地房地產(chǎn)價(jià)值的差異較大,影響因素各異,采用未來現(xiàn)金流預(yù)計(jì)方法又存在現(xiàn)金流估計(jì)不準(zhǔn)確、折現(xiàn)率確定難等問題,所以投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定難度較大,很多企業(yè)寧愿采用更簡(jiǎn)便、可觀察性更強(qiáng)的成本計(jì)量模式。
3、投資性房地產(chǎn)成本模式計(jì)量能降低稅賦及調(diào)節(jié)利潤。投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)量無實(shí)質(zhì)差異,每期需對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,折舊攤銷金額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”,即可以作納稅抵減,減少當(dāng)期所得稅。而公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式不但不計(jì)提折舊攤銷,還要按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值作投資性房地產(chǎn)的余額,公允價(jià)值上升將導(dǎo)致當(dāng)期利潤增加,加大了當(dāng)期的所得稅。此外,在我國房地產(chǎn)普遍處于價(jià)格上升通道的背景下,采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)將公允價(jià)值上升的收益積蓄起來,平時(shí)以遠(yuǎn)低于公允價(jià)值的成本作賬面價(jià)值計(jì)量,企業(yè)需要調(diào)增利潤的時(shí)候可以處置投資性房地產(chǎn),處置收益作“其他業(yè)務(wù)收入”,這種調(diào)節(jié)對(duì)企業(yè)來說更具主動(dòng)性,作用更大。
三、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值運(yùn)用建議
引用公允價(jià)值計(jì)量模式的初衷是提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)客觀性,但就目前的運(yùn)用狀況來看并未達(dá)到原來的目的。雖然公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)可以更真實(shí)地反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值,但若不同企業(yè)對(duì)同一業(yè)務(wù)采用不同的計(jì)量方法,也降低了會(huì)計(jì)信息的可比性。目前看來,公允價(jià)值模式在我國的應(yīng)用存在諸多問題,需要進(jìn)一步完善。
1、降低公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的獲得成本。與成本模式相比,公允價(jià)值的取得成本要大很多,并且由于活躍市場(chǎng)的缺乏,估值技術(shù)的不完善,公允價(jià)值的準(zhǔn)確性也受到了質(zhì)疑。因此,應(yīng)培養(yǎng)規(guī)范的市場(chǎng)評(píng)估市場(chǎng),加大對(duì)評(píng)估技術(shù)的研究,提高評(píng)估機(jī)構(gòu)的公信能力,從而降低公允價(jià)值這一會(huì)計(jì)信息的獲得成本,并且提高公允價(jià)值的真實(shí)性和說服力。
2、提高管理者及從業(yè)人員素質(zhì)。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)規(guī)定更加體現(xiàn)了企業(yè)管理者和財(cái)務(wù)從業(yè)人員職業(yè)判斷的重要性。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的選擇、公允價(jià)值的確定都不可避免地需要財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷,不同選擇將對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性有重大影響。因此,應(yīng)加強(qiáng)對(duì)管理者和從業(yè)人員的職業(yè)培訓(xùn),提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)。
3、加大監(jiān)管和懲罰力度,防止利潤操縱。公允價(jià)值計(jì)量的引入導(dǎo)致多個(gè)利潤操縱的可能性,為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,防止利潤操縱,我國應(yīng)建立更加完善的會(huì)計(jì)監(jiān)督管理體系,如加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì),加大證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部門等國家機(jī)關(guān)的監(jiān)督力度和對(duì)利潤操縱行為的懲罰力度等。
(作者單位:廣東物通實(shí)業(yè)投資有限公司)
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