郝艷芬

[摘 要]通過將新舊會(huì)計(jì)制度中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較，總結(jié)出新制度中減值準(zhǔn)備的差異和特點(diǎn)。并且提出了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的不足以及改進(jìn)建議。

[關(guān)鍵詞]資產(chǎn) 減值 準(zhǔn)備 會(huì)計(jì)

原對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算并未做出全面系統(tǒng)地規(guī)范，未形成獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。特別突出的是對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量范圍及基礎(chǔ)尚未形成明確一致的共識(shí)，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏可操作性。為此，財(cái)政部于2006年2月15日又印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-----存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知。

從準(zhǔn)則適應(yīng)的大范圍來說，舊制度規(guī)定“適用于設(shè)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的所有企業(yè)。設(shè)在中華人民共和國(guó)境外的中國(guó)投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本制度向國(guó)內(nèi)有關(guān)部門編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告?！毙聹?zhǔn)則調(diào)整為“適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”。

從計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍來說，舊《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》列舉了八項(xiàng)資產(chǎn)減值，包括應(yīng)收帳款、存貨、短期投資、長(zhǎng)期投資、委托貸款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程，在適用范圍上有所局限。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)除第8號(hào)資產(chǎn)減值中所適用的資產(chǎn)外，相關(guān)準(zhǔn)則有特殊規(guī)定的，從其規(guī)定處理，如存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資興房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等。

相比之下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與國(guó)際資產(chǎn)減值準(zhǔn)則趨同，對(duì)計(jì)提時(shí)間也作了明確說明，規(guī)定企業(yè)取得的各項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定準(zhǔn)確的進(jìn)行計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)的帳面價(jià)值進(jìn)行檢查，合理的預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)仍采用“孰低法”，但計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)趨于統(tǒng)一。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)趨于統(tǒng)一，引入了公允價(jià)值這一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的一個(gè)重要標(biāo)志。由于新準(zhǔn)則中計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的減少，便于實(shí)際會(huì)計(jì)工作中的操作與掌握，比現(xiàn)行制度更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性，同時(shí)也對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。舊會(huì)計(jì)制度規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備在以前減計(jì)的因素消失時(shí)，減計(jì)的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，轉(zhuǎn)回后的帳面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下計(jì)算確定的該資產(chǎn)的攤余價(jià)值（成本）?？梢赞D(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范圍涵蓋了會(huì)計(jì)制度所允許計(jì)提的全部八項(xiàng)資產(chǎn)。由于計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)需要計(jì)算的資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值和可收回金額，在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，從而導(dǎo)致通過計(jì)提減值準(zhǔn)備來操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象較為普遍。即公司可通過計(jì)提減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，在盈利充足的年份，多計(jì)提減值準(zhǔn)備，而在盈利能力下降的年份，再將以前年度計(jì)提的減值準(zhǔn)備沖回，以增加以后年度的利潤(rùn)。盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，如果企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按照重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。也就是說，企業(yè)因?yàn)E用會(huì)計(jì)估計(jì)而多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期，應(yīng)將其一并調(diào)整，不得增加當(dāng)期利潤(rùn)。但是，由于可變現(xiàn)凈值和可收回金額確定的隨意性，企業(yè)實(shí)際上可以隱蔽的利用計(jì)提減值準(zhǔn)備來進(jìn)行利潤(rùn)操縱，真正因被“視為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”而要求進(jìn)行調(diào)整的公司寥寥無幾。由此，利潤(rùn)或虧損往往不是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的反映，而是“做帳”的結(jié)果。

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，這種利潤(rùn)調(diào)節(jié)手段將被大大遏制，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相應(yīng)規(guī)定，長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

對(duì)于一些以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難的情況，準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念。就我國(guó)的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機(jī)制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難。其一，資產(chǎn)組概念的運(yùn)用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國(guó)的大部分上市公司沒有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例，管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。其二，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)否計(jì)提幾計(jì)提多少等問題，容易誘發(fā)盈余管理行為。其三，我國(guó)企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)仍然會(huì)面臨諸多實(shí)際困難。另外，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，電腦化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負(fù)擔(dān)。 盡管財(cái)政部三令五申禁止企業(yè)為調(diào)解利潤(rùn)為目的秘密計(jì)提減值準(zhǔn)備，但在利益驅(qū)動(dòng)和監(jiān)管不力的情況下，仍有不少公司明知故犯。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項(xiàng)規(guī)定尚可理解，但從會(huì)計(jì)的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性，則會(huì)計(jì)上面臨的主要問題有：

其一，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀實(shí)際，但如果減值恢復(fù)是不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也就無法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況。如A公司擁有一項(xiàng)價(jià)值150萬元的固定資產(chǎn)，2007年的可收回金額為120萬元，計(jì)提30萬元的減值準(zhǔn)備，2007年該項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額恢復(fù)至130萬元，此時(shí)該帳面價(jià)值已恢復(fù)10萬元，但按準(zhǔn)則的要求，恢復(fù)得10萬元減值準(zhǔn)備不予轉(zhuǎn)回，賬面價(jià)值仍為120萬元。而此時(shí)的帳面價(jià)值既不等于該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，也不等于歷史成本，因此這樣處理的截獲，只是滿足了穩(wěn)健性的要求，并未反映出資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

其二，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一把“雙刃劍”。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定了部分減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤(rùn)操縱的主通道，因?yàn)樾聹?zhǔn)則并未明確提出存貨、短期投資等項(xiàng)目的減值準(zhǔn)備能否沖回的問題。

鑒于此，提出以下建議： 此次頒布的新準(zhǔn)則就體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，然而我們?cè)诮梃b國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解決技術(shù)層面的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，考慮我國(guó)的資產(chǎn)管理?xiàng)l例，重新審視各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提要求。對(duì)于沒有形成出售價(jià)格可供參考又不能直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)這些資產(chǎn)實(shí)際已發(fā)生減值時(shí)可通過縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類資產(chǎn)的價(jià)值損失，也是解決當(dāng)前隨意計(jì)提減值準(zhǔn)備的一種途徑

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復(fù)雜等特點(diǎn)，在該特殊項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)務(wù)過程中，應(yīng)由專業(yè)理論知識(shí)比較扎實(shí)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)計(jì)劃及相應(yīng)的審計(jì)工作底稿。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理，如認(rèn)為不合理，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。

當(dāng)前的制度變革既不是開始也不是結(jié)束，隨著市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展我們有理由期待更完整的減值準(zhǔn)備的體系的出現(xiàn)。

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