王榕梓

摘要：有關(guān)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度比較發(fā)生了許多變化，而且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、處理上存在差異，出現(xiàn)一些諸如如何計(jì)提折舊？怎樣正確進(jìn)行納稅調(diào)整？等等。對(duì)于這些實(shí)際問(wèn)題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有具體說(shuō)明，權(quán)威的釋義資料也未涉及。本文試析之。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；棄置費(fèi)用；減值準(zhǔn)備；暫時(shí)性差異

一、特定固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第七條規(guī)定“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量”，并在第十三條規(guī)定“確定固定資產(chǎn)成本時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素”。棄置費(fèi)用的具體會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》，該準(zhǔn)則第五條規(guī)定預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量，第六條規(guī)定企業(yè)在確定最佳估計(jì)數(shù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素，同時(shí)貨幣時(shí)間價(jià)值影響重大的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)對(duì)相關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定最佳估計(jì)數(shù)。換言之，因?yàn)轭A(yù)計(jì)棄置費(fèi)用是企業(yè)未來(lái)某一時(shí)期處置固定資產(chǎn)時(shí)才發(fā)生的費(fèi)用，企業(yè)目前進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理時(shí)需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素，所以預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的未來(lái)金額與其現(xiàn)值比較必然存在較大差異。對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定按照現(xiàn)值計(jì)算確定，并計(jì)入相應(yīng)的固定資產(chǎn)成本，同時(shí)貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。另外，還要在使用壽命內(nèi)將按照預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用現(xiàn)值和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，同時(shí)也要貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。

案例：經(jīng)批準(zhǔn)，A企業(yè)計(jì)劃建造一個(gè)蓄電池生產(chǎn)線，其主體設(shè)備將會(huì)影響當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境。根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在該設(shè)備使用期滿后將其拆除，并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治。2007年6月30日該蓄電池生產(chǎn)線建造完成并交付使用，建造成本共100,000,000元，預(yù)計(jì)使用壽命10年，預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用為1,000,000元，假定折現(xiàn)率（即實(shí)際利率）為10%，預(yù)計(jì)凈殘值的現(xiàn)值為85,500元。

2007年6月30日的會(huì)計(jì)處理:

計(jì)算已完工的固定資產(chǎn)成本=100,000,000+1,000,000*（P/F,10%,10）

=100,000,000+1,000,000*0.3855

=100,385,500（元）

借：固定資產(chǎn) 100,385,500

貸：在建工程100,000,000

預(yù)計(jì)負(fù)債385,500

現(xiàn)行稅法，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其購(gòu)建時(shí)的實(shí)際發(fā)生的合理成本，而不承認(rèn)所謂的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用現(xiàn)值及其相關(guān)利息費(fèi)用，只有棄置費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)才可以據(jù)實(shí)稅前扣除。因此，依照現(xiàn)行稅法該蓄電池生產(chǎn)線的成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）是100,000,000元。固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額385,500元，即為可抵扣暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)為此設(shè)置固定資產(chǎn)臺(tái)賬并登記折舊額差異，以便企業(yè)申報(bào)納稅時(shí)進(jìn)行合理調(diào)整。

二、特定固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。第十四條規(guī)定，應(yīng)計(jì)折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額；已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；預(yù)計(jì)凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第四條規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。第十六條規(guī)定，資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。

承上例：A企業(yè)對(duì)該固定資產(chǎn)采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊（假如稅法采用直線法計(jì)提折舊），2007年確定資產(chǎn)減值400,000元，2007年企業(yè)《利潤(rùn)表》中的利潤(rùn)總額（稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)）為2400萬(wàn)元。假設(shè)“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶與“遞延所得稅負(fù)債”賬戶不存在期初余額，且沒(méi)有其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，企業(yè)所得稅稅率2007年為33%、2008年為25%。

2007年12月31日的會(huì)計(jì)處理：

(1)根據(jù)棄置費(fèi)用現(xiàn)值計(jì)算的第一年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用=385,500*10%*1/2=19,275（元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 19,275

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 19,275

(2)第一年會(huì)計(jì)折舊額=(100,385,500-85,500)*10/55*1/2=9,118,181.82（元）

借：制造費(fèi)用 9,118,181.82

貸：累計(jì)折舊 9,118,181.82

(3)第一年資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)

借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失400,000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 400,000

因?yàn)楝F(xiàn)行稅法對(duì)該蓄電池生產(chǎn)線采用直線法計(jì)提折舊,所以2007年的允許稅前扣除的折舊額5,000,000元。即

按稅法，第一年折舊額=100,000,000*1/10*1/2=5,000,000（元）

三、特定固定資產(chǎn)的所得稅會(huì)計(jì)

現(xiàn)行稅法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備和棄置費(fèi)用負(fù)擔(dān)的利息不予確認(rèn)即不得稅前扣除,這樣會(huì)計(jì)與稅法就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。列表如下：

遞延所得稅資產(chǎn)=4,537,456.82*33%=1,497,360.75（元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1,497,360.75

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用

1,497,360.75

應(yīng)交所得稅=(24,000,000+4,537,456.82)

*33%=9,417,360.75（元）

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用

9,417,360.75

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

9,417,360.75

《利潤(rùn)表》中的所得稅費(fèi)用=9,417,360.75

-1,497,360.75=7,920,000（元）

2008年12月31日的會(huì)計(jì)處理：

采用年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法計(jì)提折舊

固定資產(chǎn)時(shí)，是按年度（確切地說(shuō)是按折舊年度——連續(xù)12個(gè)月為一個(gè)折舊年度）計(jì)算折舊額的。因此，無(wú)論計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)負(fù)債表日（月末、季末、半年末、年末）屬于哪個(gè)時(shí)點(diǎn)，都應(yīng)當(dāng)以計(jì)提完一個(gè)折舊年度（連續(xù)12個(gè)月）的折舊額后為下一個(gè)折舊年度。即：

2008年1月至6月的折舊額=(100,385,500-85,500-400,000)*10/55*1/2=9,081,818.18（元）

2008年7月至12月折舊額=(100,385,500-85,000-400,000)*9/55*1/2=8,173,636.36（元）

2008年折舊額=9,081,818.18+8,173,636.36=17,255,454.54（元）

借：制造費(fèi)用 17,255,454.54

貸：累計(jì)折舊 17,255,454.54

2008年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用=385,500*10%*1/2+385,500*(1+10%)*10%*1/2=40,477.5（元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 40,477.5

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 40,477.5

2008年按稅法允許稅前扣除的折舊額=100,000,000*1/10=10,000,000（元）

這樣會(huì)計(jì)與稅法就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。列表如下：

遞延所得稅資產(chǎn)=11,833,388.86*25%-1,238,145.75=1,720,201.47（元）

遞延所得稅資產(chǎn)=11,833,388.86*25%-1,238,145.75=1,720,201.47（元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1,720,201.47

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用1,720,201.47

應(yīng)交所得稅=1,720,201.47+5,000,000=6,720,201.47（元）

借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用6,720,201.47

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 6,720,201.47

《利潤(rùn)表》中的所得稅費(fèi)用=6,720,201.47-1,720,201.47=6,548,181（元）

以后各會(huì)計(jì)年度的會(huì)計(jì)處理可依此類推,不再贅述。

參考文獻(xiàn)：

［1］《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》 財(cái)政部制定 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 2006年2月

［2］《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》 財(cái)政部制定 中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社 2006年11月

［3］《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組 人民出版社 2007年4月

［4］《會(huì)計(jì)》 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編 中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社 2007年4月

（作者單位：沈陽(yáng)師范大學(xué)國(guó)際商學(xué)院）