王 正 崔 莉

【摘要】 通過(guò)分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)減值損失以及債務(wù)重組的有關(guān)規(guī)定,探討該兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行商業(yè)銀行會(huì)計(jì)盈余的影響機(jī)制,發(fā)現(xiàn)商業(yè)銀行通過(guò)該兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行盈余管理的可能性。

【關(guān)鍵詞】 商業(yè)銀行;減值損失;債務(wù)重組;盈余管理

一、貸款減值損失的處理原則

依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,商業(yè)銀行在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)貸款進(jìn)行減值測(cè)試,并分成金額重大和不重大。金額重大的貸款,應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行測(cè)試;金額不重大的貸款,可以進(jìn)行單獨(dú)測(cè)試,也可以將其包含在類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的貸款組合中進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)金額是否屬于重大的貸款,由各銀行根據(jù)自身管理水平和業(yè)務(wù)特點(diǎn)自行決定,一旦確定,不得隨意變更。如果有客觀證據(jù)表明貸款發(fā)生了減值,應(yīng)當(dāng)計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表日的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值,該現(xiàn)值與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為貸款減值損失。對(duì)于組合方式進(jìn)行減值測(cè)試,可以根據(jù)自身的風(fēng)險(xiǎn)管理模式和數(shù)據(jù)支持程度,選擇和的方法確認(rèn)和計(jì)量減值損失。

二、貸款減值損失的作用機(jī)制

目前,我國(guó)商業(yè)銀行計(jì)提貸款減值損失使用的方法是攤余成本法。在攤余成本法下,首先要確定的是減值貸款實(shí)際利率,其次確定未來(lái)現(xiàn)金流量并折現(xiàn),按其折現(xiàn)值與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為減值損失,減值損失的金額直接體現(xiàn)在利潤(rùn)表中,與會(huì)計(jì)盈余之間是負(fù)相關(guān)關(guān)系。其中,實(shí)際利率根據(jù)發(fā)放貸款時(shí)確定,一般不存在改變的可能。未來(lái)現(xiàn)金流量的確定則與職業(yè)判斷密切相關(guān),存在很大的變動(dòng)區(qū)間,在目前收入確認(rèn)有明確規(guī)定的條件下,當(dāng)年確認(rèn)多少減值損失的多少在很大程度上受到管理層的影響控制,對(duì)會(huì)計(jì)盈余產(chǎn)生的影響極為關(guān)鍵。

攤余成本法影響的另一個(gè)方面是減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。對(duì)于一筆確定的減值貸款,提取減值損失時(shí),其余額仍然計(jì)提利息,該利息收入記入利息收入,調(diào)增當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn),該利息收入沒(méi)有產(chǎn)生應(yīng)收利息,不回對(duì)應(yīng)收利息科目產(chǎn)生影響。從整體分析,在減值貸款規(guī)模一定的條件下,提取的減值準(zhǔn)備越多,減值貸款應(yīng)收利息轉(zhuǎn)回越少;在減值準(zhǔn)備提取的比例一定時(shí),減值貸款規(guī)模越大,減值貸款應(yīng)收利息轉(zhuǎn)回越大,即減值貸款應(yīng)收利息轉(zhuǎn)回額度與提取的減值準(zhǔn)備負(fù)相關(guān),與減值貸款的總額正相關(guān)。會(huì)計(jì)盈余與稅前利潤(rùn)的負(fù)相關(guān),通過(guò)對(duì)資產(chǎn)減值損失的調(diào)整,可以實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)盈余的直接影響。

三、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理原則

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《債務(wù)重組》中的規(guī)定:債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照與債務(wù)人或者法院裁定作出讓步的事項(xiàng)。按照準(zhǔn)則規(guī)定,債務(wù)重組一般對(duì)債務(wù)人有利,對(duì)債權(quán)人不利。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,允許運(yùn)用公允價(jià)值。按照應(yīng)用指南中債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理規(guī)范為:(1)債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或重組后的債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額,在滿(mǎn)足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件下,終止確認(rèn)金融資產(chǎn),并降差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。(2)重組債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備,應(yīng)將上述差額先沖減計(jì)提的減值準(zhǔn)備;沖減后仍有損失的,計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出;沖減后有余額的,應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。(3)債權(quán)人收到的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬。根據(jù)《商業(yè)銀行法》第四十二條規(guī)定:商業(yè)銀行取得的不動(dòng)產(chǎn)和股權(quán)應(yīng)當(dāng)從取得之日起兩年內(nèi)處置。

四、債務(wù)重組的作用機(jī)制

已有的盈余管理研究表明,很多公司通過(guò)非經(jīng)常性損益進(jìn)行盈余管理。一般來(lái)說(shuō),非經(jīng)常損益歸于營(yíng)業(yè)外收支。在我國(guó)目前的上市商業(yè)銀行,會(huì)單獨(dú)披露非經(jīng)常性損益,對(duì)營(yíng)業(yè)外收支也控制較嚴(yán)。債務(wù)重組中允許使用公允價(jià)值,可以有效降低營(yíng)業(yè)外支出的金額。在債務(wù)重組中,有兩個(gè)方面管理層能夠施加影響:一個(gè)方面是債務(wù)重組時(shí)間的選擇;另一個(gè)方面是債務(wù)重組中抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值的高低?？傮w上,管理層可疑根據(jù)需要對(duì)債務(wù)重組進(jìn)行管理,以使債務(wù)重組符合自身的利益需要。

在具體操作方面,可疑根據(jù)自身的實(shí)際需要,高估或低估抵債資產(chǎn)公允價(jià)值。高估抵債資產(chǎn)公允價(jià)值,一方面可以縮小與賬面價(jià)值、減值準(zhǔn)備之間的差額,減小本年度營(yíng)業(yè)外支出,在以后年度,可以根據(jù)實(shí)際情況,處置抵債資產(chǎn)或者計(jì)提減值損失,直接將損益調(diào)整到以后年度,其影響額不會(huì)出現(xiàn)在營(yíng)業(yè)外收支中。另一方面根據(jù)應(yīng)用指南,抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額在沖減減值準(zhǔn)備后,可以抵減當(dāng)期的資產(chǎn)減值損失。在具體操作中,可以靈活確定債務(wù)重組的規(guī)模,從整體上對(duì)營(yíng)業(yè)外收支進(jìn)行調(diào)整。

綜上所述,商業(yè)銀行在管理層運(yùn)用資產(chǎn)減值損失和債務(wù)重組這兩條具體準(zhǔn)則時(shí),可以對(duì)會(huì)計(jì)盈余產(chǎn)生符合其自身利益的影響。

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.人民出版社,2006

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