劉亞濤

摘要：新會計準(zhǔn)則在保留原有按流動性和非流動性分類基礎(chǔ)上，對企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類，取消了短期投資和長期債券投資項目，增加了金融資產(chǎn)內(nèi)容，并將原在表外披露的衍生工具改在表內(nèi)反映。因此，與金融資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備也成為新準(zhǔn)則的亮點之一。本文根椐新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提范圍，減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和減值的計量及會計處理等問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；減值準(zhǔn)備

導(dǎo)言

目前，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計量》已經(jīng)實施，其在金融資產(chǎn)減值的計提范圍，減值判斷依據(jù)和減值的會計處理等方面，在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，規(guī)范了金融資產(chǎn)減值的會計信息確認(rèn)和披露，本文將在上述方面對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行粗淺探討。

一、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提范圍

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備，計提的范圍具體包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及可供出售金融資產(chǎn)。對于以下兩類投資的減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則有新規(guī)定，(1)短期股票投資和債券投資在新準(zhǔn)則中被稱為交易性金融資產(chǎn)，屬于采用公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不再計提跌價準(zhǔn)備；(2)在計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時，需要區(qū)分兩類長期股權(quán)投資：一是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》中予以規(guī)范的長期股權(quán)投資，包括企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資以及對被投資單位不具有共同控制或重大影響，在且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其可收回金額及應(yīng)予計提的減值準(zhǔn)備。二是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》中未予規(guī)范的長期股權(quán)投資，其減值執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定。

二、金融資產(chǎn)減值的判斷

金融資產(chǎn)是否需要計提減值準(zhǔn)備主要依據(jù)金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后是否有實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列事項：債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重的財務(wù)危機；債務(wù)人違反了合同條款，如償還利息或本金發(fā)生違約或逾期等；債權(quán)人出于法律或經(jīng)濟(jì)等方面的原因。對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行財務(wù)重組；因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否減少，但根據(jù)分開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確以減少且可計量；債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌以及其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

企業(yè)在根據(jù)上述客觀證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時，應(yīng)注意：(1)上述客觀證據(jù)相關(guān)的事項必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠計量。(2)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響，而不應(yīng)僅僅考慮某項單獨的證據(jù)。如債務(wù)人信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務(wù)人信用等級下降因素與可獲得的其他客觀減值依據(jù)綜合考慮，往往可以對金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值作出判斷。(3)對于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價值低于其本身不足以說明資產(chǎn)已減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資資產(chǎn)公允價值下降是否嚴(yán)重的或非暫時性下跌，而且企業(yè)應(yīng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個期間來判斷。如果權(quán)益工具投資在活躍市場上沒有報價，導(dǎo)致不能根據(jù)公允價值下降的嚴(yán)重程度或持續(xù)時間來判斷是否發(fā)生減值，此時，食業(yè)應(yīng)當(dāng)從何考慮其他因素(如被投資方經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等)是否發(fā)生重大不利變化。以外幣評價的權(quán)益工具投資，企業(yè)在判斷其是否發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該投資以記賬本位幣反映的初始成本，與資產(chǎn)負(fù)債表日以記賬本位幣反映的公允價值進(jìn)行比較，并考慮其他相關(guān)因素。

三、金融資產(chǎn)減值的會計處理

(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的會計處理

1持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計人當(dāng)期損益。

2對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)(如債務(wù)人財務(wù)狀況改善等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計人當(dāng)期損益，但是轉(zhuǎn)回的減值損失應(yīng)以原計提的減值損失額為限。(下面以貸款為例說明相關(guān)會計處理過程，其他以攤余成本計量的金融資產(chǎn)減值損失確認(rèn)過程類似)。

例：2007年1月1日，A銀行以折價方式向B發(fā)放-筆5年期貸款30 000 000元(實際發(fā)放給B的款項為29 000 000元)，合同規(guī)定年利率為10％，A銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項，初始確認(rèn)該貸款時確定的實際利率為10.5％。

2008年12月31日，有客觀證據(jù)表明B發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，A銀行據(jù)此認(rèn)定對B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期2009年12月31日將收到利息3 000 000元，收到本金25 000 000元。2008年12月31日，A銀行對B應(yīng)確認(rèn)的減值損失按該日確認(rèn)減值損失前的攤余成本與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定。

(1)2008年12月31日為確認(rèn)減值損失前，A銀行對B貸款的攤余成本計算如下：

2007年1月1日，對B貸款的攤余成本=29 000 000元

2007年12月31日，對B貸款的攤余成本=29 000 000+29000 000×10.5％-3 000 000

＝29 045 000元

2008年12月31日，對B貸款的攤余成本=29 045 000×(1+10.5％)3 000 000

=29 094 725元

2008年12月31日，A銀行預(yù)計從對B貸款收到的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算如下：

(3 000 000+25 000 000)／((1+10.5％))=25 339 367元

2008年12月31日，A應(yīng)確認(rèn)的貸款損失準(zhǔn)備=29 094 725-25 339 367=3 755 358元

會計處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失3 755 358

貸：貸款損失準(zhǔn)備3 755 358

(二)可供出售金融資產(chǎn)減值損失的會計處理

1可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失。

應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價值和原已計人損益的減值損失后的余額。

2對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會訓(xùn)期間公允價值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失發(fā)生的事項相關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。

3可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失。不得通過損益轉(zhuǎn)回。而且在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

例1：2007年1月1日，A公司平價購入B公司發(fā)行的債券20000張，每張面值為50元，要而利率為3％，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。(為更好的說明情況，假設(shè)09年會計年度已到期)

2007年12月31日，該債券的市場價格為50元。

2008年，B公司發(fā)生嚴(yán)重的財務(wù)危機，但仍可支付當(dāng)年的債券利息。2008年12月31日，該債券的市場價格持續(xù)下跌，為每股40元，而且預(yù)計該下跌不是暫時的。

2009年，B公司進(jìn)行整頓，致使財務(wù)狀況大大好轉(zhuǎn)，2009年12月31日，債券公允價值上升到每股45元，因為平價發(fā)行，所以A公司初始確認(rèn)債券時的實際利率為3％，不考慮其他因素。

(1)2007年1月1日，購入債券時：

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本1 000 000

貸：銀行存款1 000 000

(2)2007年12月31日，確認(rèn)利息和公允價值變動：

借：應(yīng)收利息

30 000

貸：投資收益30 000

借：銀行存款30 000

貸：應(yīng)收利息30 000

公允價值變動為0，無需確認(rèn)減值損失。

(3)2008年12月31日，確認(rèn)利息和公允價值變動時，由于債券價格下跌不是暫時的，所以應(yīng)確認(rèn)金融資產(chǎn)減值損失：

借：應(yīng)收利息30 000

貸：投資收益30 000

借：銀行存款30 000

貸：應(yīng)收利息30 000

借：資產(chǎn)減值損失200 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動200 000

(4)2009年12月31日，確認(rèn)利息和資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回時：

應(yīng)確認(rèn)的利息收入：(債券攤余成本-發(fā)生的減值損失)x3％

=(1 000 000-200 000)×3％=24 000元

借：應(yīng)收利息30 000

貸：投資收益24 000

可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整6 000

減值損失計提前，該債券的攤余成本=1 000 000-200 000-6000=794 000元

2009年12月31日，該債券的公允價值為900 000元。

應(yīng)轉(zhuǎn)回的減值損失金額=900 000-794 000=106 000元

由于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，減值損失轉(zhuǎn)回時，應(yīng)通過損益轉(zhuǎn)回，所以

借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動106 000

貸：資產(chǎn)減值損失106 000

例2：2007年1月1日，A公司以每股10.2元(含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元)的價格購入B公司的股票1 000000股，對B公司無重大影響，A公司將其劃為可供出售金融資產(chǎn)。(為更好的說明情況，假設(shè)09年會計年度已到期)

(1)2007年2月1日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利200 000元。

(2)2007年12月31日，該股票的市場價格為每股8元，A公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。

(3)2008年12月31日，B公司應(yīng)嚴(yán)重違規(guī)，受到證監(jiān)會的處罰，公司股票的市場價格為每股6元。

(4)設(shè)2009年，B公司經(jīng)營整改成功，股票價格有所回升，至12月31日，公司股票的市場價格為每股7元。設(shè)07和08年，公司未分配其他現(xiàn)金股利，不考慮其他影響，則A公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

(1)2007年1月1日，購入股票時：

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本

10 000 000

應(yīng)收股利200 000

貸：銀行存款10 200 000

(2)2007年2月1日收到現(xiàn)金股利時：

借：銀行存款200 000

貸：應(yīng)收股利200 000

(3)2007年12月31日，股票價格下跌，但預(yù)計是暫時的，所以不計提減值準(zhǔn)備，而確認(rèn)公允價值變動：

借：資本公積-其他資本公積2 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動2 000 000

(4)2008年12月31日，B公司股票已發(fā)生實質(zhì)貶值，A公司應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，原直接計人所有者權(quán)益的應(yīng)公允價值下降形成的累計損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

借：資產(chǎn)減值損失4 000 000

貸：資本公積-其他資本公積2 000 000

可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動

2 000 000

(5)2009年12月31日，股票價格上漲，企業(yè)應(yīng)在原確認(rèn)范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失，但是由于權(quán)益類可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回不得通過損益，所以會計處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動

1 000 000

貸：資本公積-其他資本公積

(三)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計提

長期股權(quán)投資減值分為兩種情況：對于未在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》中予以規(guī)范的長期股權(quán)投資，其減值執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定；其他長期股權(quán)投資，包括采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和對子公司的長期股權(quán)投資則執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

其他金融資產(chǎn)的計提，如與權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)將該衍生金融的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失。