萬壽義 崔曉鐘

摘 要:波特的價值鏈理論將企業(yè)的價值活動分為五種基本活動和四種輔助活動,作為輔助活動的內(nèi)部審計通過整個價值鏈而不是單個活動起輔助作用。本文運用價值鏈相關(guān)理論分析了內(nèi)部審計在企業(yè)價值鏈上的定位以及內(nèi)部審計價值的發(fā)展變遷,內(nèi)部審計的價值決定了內(nèi)部審計的地位和發(fā)展,企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展史也是內(nèi)部審計價值的發(fā)展史,風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是內(nèi)部審計價值發(fā)展變遷的結(jié)果。同時還運用價值鏈理論探討了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在公司治理和風(fēng)險管理中的作用。

關(guān)鍵詞:價值鏈;風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計;公司治理;風(fēng)險管理

中圖分類號:F239.45 文獻標識碼:A

文章編號:1000-176X(2009)11-0088-07

2001年IIA頒布的內(nèi)部審計實務(wù)框架,認為內(nèi)部審計在本質(zhì)上應(yīng)是一種“增值活動”。波特的價值鏈理論是以顧客為出發(fā)點,以價值增值為目標,以橫向一體化為戰(zhàn)略的一整套管理方式。它提供了一種全新的管理理念。凡是不能給企業(yè)帶來價值增值的活動,不能作為價值活動在企業(yè)內(nèi)存續(xù)。本文力圖從價值鏈的視角研究內(nèi)部審計發(fā)展循環(huán)的歷史,從價值鏈的視角重新審視風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在公司治理和風(fēng)險管理中的作用,期望從中得到一些有益啟示。

一、內(nèi)部審計在價值鏈上的定位

1.價值鏈相關(guān)理論

價值鏈理論是由邁克爾?波特首先提出的,波特認為價值鏈是由一系列價值增值活動構(gòu)成。價值鏈理論認為企業(yè)的價值增值過程,按照經(jīng)濟和技術(shù)的相對獨立性,可以分為既相互獨立又相互聯(lián)系的多個價值活動,這些價值活動形成一個獨特的價值鏈。企業(yè)的價值活動可以分為九種,它們的關(guān)系見圖1所示。

九種活動又可分為兩類:基本活動和輔助活動?；净顒?主要包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)經(jīng)營、外部后勤、市場營銷和服務(wù)。輔助活動主要包括采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施。它通過整個價值鏈起作用。比較特殊的輔助活動是企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施。它包括總體管理、計劃、財務(wù)、會計、法律、政府實務(wù)和質(zhì)量管理。

后來,Peter Hines將價值鏈重新定義為“集成物料價值的運輸線”[1],把原材料和顧客納入他的價值鏈, 這意味著任何產(chǎn)品價值鏈的每一個成員在不同的階段包含不同的公司, 這不同于波特的分析, 波特的價值鏈只包含那些與生產(chǎn)行為直接相關(guān)或直接影響生產(chǎn)行為。John J.Sviokla 于1995 年提出了開發(fā)虛擬價值鏈的觀點,到20 世紀70 年代中期, 價值增值已經(jīng)可以通過提供服務(wù)得以實現(xiàn)。服務(wù)環(huán)節(jié)很大程度上依賴于信息技術(shù)的先進性。信息時代, 價值越來越多地建立在信息和知識上。艾德里┌?斯萊沃茨基在《利潤區(qū)》中首次使用價值網(wǎng)一詞。價值鏈理論誕生以后,Microsoft、Coca-Cola、Disney和Intel等著名企業(yè)將其運用于企業(yè)管理獲得了成功,形成了價值鏈管理的概念。價值鏈管理是利用價值鏈分析工具,優(yōu)化業(yè)務(wù)流程,提升核心競爭力,獲取競爭優(yōu)勢的過程。它不僅可用于企業(yè),也可以用于行業(yè),還可以運用于某一價值活動的再分析。

綜合起來,價值鏈和價值鏈管理主要觀點是:競爭優(yōu)勢來源于企業(yè)為客戶創(chuàng)造的超過其成本的價值。競爭優(yōu)勢有兩種基本形式:成本領(lǐng)先和標歧立異,簡稱成本優(yōu)勢和歧異優(yōu)勢。成本優(yōu)勢是指在從事價值活動的過程中取得低于競爭者的累計成本。歧異優(yōu)勢是指為買方提供不僅僅價格低廉而且具有獨特效用的產(chǎn)品和服務(wù)。價值鏈是分析成本優(yōu)勢和歧異優(yōu)勢的基本工具。核心競爭力是指以比競爭者更低的成本和更快的速度提供出人預(yù)料產(chǎn)品的能力。核心競爭力是競爭優(yōu)勢的源泉。業(yè)務(wù)流程再造是一種改進的過程,它的目標是通過重新設(shè)計組織經(jīng)營的流程,以使這些流程的增值內(nèi)容最大化,其他方面的內(nèi)容最小化,從而獲得績效改善的躍進,激發(fā)增進企業(yè)的競爭力。這種做法既適用于單獨一個流程,也適用于整個組織。這里的經(jīng)營流程相當于價值鏈。業(yè)務(wù)流程再造和價值鏈都強調(diào)活動和活動之間銜接的增值。競爭優(yōu)勢、流程再造、核心競爭力之間的關(guān)系可以通過圖2表示。

2.內(nèi)部審計在價值鏈上的定位

根據(jù)波特的價值活動分類,內(nèi)部審計屬于輔助活動中的基礎(chǔ)設(shè)施,內(nèi)部審計在價值鏈上位置如圖3所示。

內(nèi)部審計通過整個價值鏈而不是單個活動起輔助作用,是企業(yè)競爭優(yōu)勢的重要來源。國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)頒布的《內(nèi)部審計準則2100——工作性質(zhì)(nature of work)》規(guī)定[2]:內(nèi)部審計活動運用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價并致力于風(fēng)險管理、控制和治理過程的改進。依此規(guī)定可以將內(nèi)部審計價值活動分解為內(nèi)部審計在公司治理中的價值活動和內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的價值活動(按照COSO頒布企業(yè)風(fēng)險管理整合框架,風(fēng)險管理包括內(nèi)部控制)。

二、 風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是內(nèi)部審計價值變遷的結(jié)果

一般而言內(nèi)部審計按照技術(shù)程序、方法又可以劃分為:賬表導(dǎo)向內(nèi)部審計、業(yè)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計、管理導(dǎo)向內(nèi)部審計和風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(20世紀90年代末開始)。內(nèi)部審計從一個階段發(fā)展到下一階段,其中包含著內(nèi)部審計價值的變遷。因為內(nèi)部審計的價值決定了內(nèi)部審計的地位,按照價值鏈理論,一項業(yè)務(wù)一旦不能為企業(yè)帶來足夠的價值,要么被撤銷要么被外包,內(nèi)部審計經(jīng)歷內(nèi)置—外包—內(nèi)置的發(fā)展循環(huán)。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的產(chǎn)生與興起使得內(nèi)部審計重新回歸內(nèi)置,內(nèi)部審計的價值得到很大的提高。

1.內(nèi)部審計的內(nèi)置階段(20世紀初到20世紀80年代末)

內(nèi)部審計源于企業(yè)內(nèi)部受托管理責任層次的增加。公司內(nèi)部受托責任層次急劇增加,管理人員不能親自觀察責任范圍內(nèi)的所有活動,沒有充分的機會去接觸直接和間接向他們報告的人。管理者需要內(nèi)部審計來協(xié)助其間接控制和管理。于是專門檢查、報告正在發(fā)生的事情,并對其原因進行深入的調(diào)查的內(nèi)部審計得以產(chǎn)生、興起并形成內(nèi)置定位。主要表現(xiàn)為:

(1)西方設(shè)立內(nèi)部審計部門的企業(yè)以及內(nèi)審人員占企業(yè)職工人數(shù)的比重大幅增加。

在美國1 000人以上的企業(yè)普遍建立起內(nèi)部審計部門;在英國,1985年英國內(nèi)部審計師協(xié)會抽樣調(diào)查發(fā)現(xiàn),營業(yè)額在3 500萬英鎊以上的私營企業(yè),設(shè)立審計部門的占52%,IIA 1975年調(diào)查316家企業(yè)平均配備18名以上的內(nèi)部審計人員,1979年調(diào)查473家企業(yè),平均配備16.7名[3]。

(2)內(nèi)部審計人員在企業(yè)中地位日益提高。

1979年IIA調(diào)查發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計部門直接歸董事會或總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的占32%,日本內(nèi)部審計協(xié)會調(diào)查發(fā)現(xiàn):日本公司有49.8%內(nèi)部審計部門歸最高領(lǐng)導(dǎo)層領(lǐng)導(dǎo)[4]。

(3)IIA會員人數(shù)大幅上升。

內(nèi)部審計師協(xié)會的成員人數(shù)由1941年初建時的24人,上升至1947年的1 322人;至1991年已有18個國家分會和2個國際分會。

內(nèi)部審計興起并內(nèi)置的原因分析:首先,內(nèi)部審計的價值定位于為管理層服務(wù),并調(diào)整自身價值來滿足管理層不斷變化的需求。這種價值定位隨著管理層需求而演變的過程,突出體現(xiàn)在內(nèi)部審計職責說明書對于內(nèi)部審計定義的變化中。其次,相對于外部的注冊會計師,內(nèi)部審計人員具有歧異優(yōu)勢和成本優(yōu)勢,對管理者而言,相對價值較高。內(nèi)部審計人員的歧異優(yōu)勢具體表現(xiàn)為精于本企業(yè)流程分析,對本企業(yè)的忠誠性高,更關(guān)心本企業(yè)的前途,同時擅長對財務(wù)控制、經(jīng)營控制、遵循性控制和信息系統(tǒng)控制進行測試,知曉會計報表粉飾的手段。內(nèi)部審計人員的歧異優(yōu)勢導(dǎo)致了成本優(yōu)勢,由于他們比注冊會計師更了解企業(yè),在執(zhí)行審計過程中花費的時間和人力成本都較低,因此具有成本優(yōu)勢。

2.內(nèi)部審計外包階段(20世紀90年代初到21世紀初)[5]

內(nèi)部審計外包在20世紀90年代得到迅速發(fā)展。Pelfrey & Peacock的調(diào)查顯示,16%的公司涉足了內(nèi)部審計外包。1997年,Kusel 等發(fā)布的調(diào)查報告顯示,21%的美國公司和31%的加拿大公司都至少外包了部分內(nèi)部審計職能,另外未推行外包的公司中,有32.4 %的美國公司和36 %的加拿大公司表示有意在未來外包內(nèi)部審計職能。Petravick對美國金融機構(gòu)管理層的調(diào)查表明:將內(nèi)部審計外包的公司占到1/3,未將內(nèi)部審計外包者也占到1/3,另外1/3的公司要么是尚未設(shè)立內(nèi)審部門,要么內(nèi)部審計職能由母公司履行。內(nèi)部審計外包在大規(guī)模公司更為流行,像財富100 強公司有50%以上外包了相當部分的內(nèi)部審計職能。

這一階段內(nèi)部審計外包原因主要是基于以下幾方面:

(1)CPA審計模式變化導(dǎo)致內(nèi)審原有歧異優(yōu)勢喪失

20世紀90年代以后,CPA的審計模式開始由制度基礎(chǔ)審計向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬣D(zhuǎn)變,風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式要求CPA更多地關(guān)注企業(yè)的整體經(jīng)營狀況,更加熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)流程。經(jīng)過這種審計模式的轉(zhuǎn)變,CPA和內(nèi)部審計人員一樣具有了解企業(yè)經(jīng)營特點的優(yōu)勢,內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)流程的相對優(yōu)勢喪失。CPA在多年的發(fā)展中,逐漸與某些企業(yè)形成長期的客戶關(guān)系,使得CPA對于企業(yè)的發(fā)展和前途也非常關(guān)心,內(nèi)部審計人員的忠誠性優(yōu)勢也隨之消失。

(2)注冊會計師的外部獨立法人地位還讓其獲得了岐異優(yōu)勢

審計咨詢服務(wù)一旦出現(xiàn)問題,管理者通過法律途徑可以從CPA事務(wù)所獲得經(jīng)濟補償,即CPA服務(wù)具有責任分攤的功效,相對內(nèi)部審計而言這是一種歧異優(yōu)勢。

(3)資訊的發(fā)達使CPA具有成本優(yōu)勢

CPA在審計業(yè)務(wù)中獲得的相關(guān)資訊使其了解了企業(yè)的流程,其提供咨詢服務(wù)時的成本下降,同時CPA從事對同一行業(yè)的多家客戶服務(wù),使其對行業(yè)狀況更加熟悉,更容易獲得成本優(yōu)勢。

3.內(nèi)部審計重新回歸到內(nèi)置——風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計興起

2006年IIA下設(shè)的一個專門從事內(nèi)部審計研究工作的“知識共同體”組織(CBOK)面向全球發(fā)放了針對內(nèi)部審計現(xiàn)況的調(diào)查問卷,并在問卷分析的基礎(chǔ)上編寫了題為“全球內(nèi)部審計活動狀況”(2007)的調(diào)查報告。CBOK的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示,大約有90%的內(nèi)部審計工作由組織內(nèi)部的審計人員(專職)完成,最多者達到了95.4%。盡管現(xiàn)在可以請外援或內(nèi)外協(xié)作審計,但大多數(shù)組織仍然還是選擇用內(nèi)部審計人員來開展內(nèi)部審計工作。有33%的首席審計執(zhí)行官表示在未來3年他們將會增加內(nèi)外協(xié)作審計或聘請外援的預(yù)算費用[6]。

這些調(diào)查數(shù)據(jù)表明內(nèi)部審計由外包重新回歸內(nèi)置。內(nèi)部審計重新回歸內(nèi)置的原因主要是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的產(chǎn)生與興起。從上面內(nèi)部審計外包的原因分析中得知,內(nèi)部審計之所以外包是因為,內(nèi)部審計在同CPA競爭的過程中失去了歧異優(yōu)勢和成本優(yōu)勢,進而失去了競爭優(yōu)勢,難以為企業(yè)提供有價值的服務(wù),不再是企業(yè)的核心業(yè)務(wù),因而被外包。內(nèi)部審計要想重新獲得競爭優(yōu)勢,必須進行業(yè)務(wù)流程再造。從90年代后半期開始,麥克寧等學(xué)者開始致力于研究風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的新范式并提出了許多新的觀點。1999年6月,IIA經(jīng)過幾年的調(diào)研之后,通過了基于風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部審計新定義和內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)標準框架的內(nèi)容,并于2001年正式實施。內(nèi)部審計的新定義為:內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動,旨在增加組織價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法,評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現(xiàn)其目標。從新定義中可以看出國際內(nèi)部審計已發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計階段,評價和改進風(fēng)險管理、控制和治理過程,必然成為內(nèi)部審計的一項重要職責?？梢哉f風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是內(nèi)部審計進行業(yè)務(wù)流程改造的結(jié)果,目的就是重獲競爭優(yōu)勢,為企業(yè)提供更為有價值的服務(wù)。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計主要從以下幾方面實現(xiàn)幫助企業(yè)增值的目標:

(1)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計更注重與企業(yè)目標的直接關(guān)聯(lián),提升了內(nèi)部審計的價值

內(nèi)部審計經(jīng)過業(yè)務(wù)流程改造以后,內(nèi)部審計的目標與企業(yè)的目標直接相關(guān)聯(lián)。這一點從內(nèi)部審計的新定義中可以清楚地看出。麥克寧關(guān)于內(nèi)部審計新舊范式路線圖反映了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計目標與企業(yè)目標的契合,如圖4所示。傳統(tǒng)內(nèi)部審計通常采用從右到左的路線,即直接測試內(nèi)部控制,考慮內(nèi)部控制是否充分有效,而風(fēng)險的大小僅用于表明控制的薄弱與健全環(huán)節(jié),從而實現(xiàn)防弊或興利的目標。這種范式使內(nèi)部審計被埋葬于反映過去的細節(jié)之中,結(jié)果是不斷加強、補充、完善控制,在一層控制基礎(chǔ)上再疊上一層控制,長期下來會拖累企業(yè)前進的步伐。盡管有著防弊與興利的審計目標,但是無法與企業(yè)目標相關(guān)聯(lián)導(dǎo)致內(nèi)部審計無法證明其價值所在。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計采取的路線是從左到右,首先確認企業(yè)目標或某項交易的目標,然后分析對這些目標產(chǎn)生影響的風(fēng)險以及人員關(guān)注的并非控制的充分性和遵循性,而是風(fēng)險是否得到適當管理和控制。這樣,內(nèi)部審計人員通過風(fēng)險與企業(yè)目標的實現(xiàn)直接聯(lián)系起來,其服務(wù)對公司治理層及管理層而言非常有價值。

(2)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計滿足了顧客的需求,實現(xiàn)價值增值

現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營走勢是以顧客為中心,判斷企業(yè)內(nèi)部各種流程和職能是否屬于價值鏈上的環(huán)節(jié)是以顧客需求的滿足及價值的增加為出發(fā)點的。內(nèi)部審計的顧客就是其服務(wù)的對象,內(nèi)部審計是否能實現(xiàn)增值的目標,首先就要考慮其服務(wù)對象的需求。IIA對內(nèi)部審計的新定義將內(nèi)部審計在組織中的地位提升到公司治理的層次,同時也擴大了內(nèi)部審計的服務(wù)對象。包括傳統(tǒng)的經(jīng)理人、董事會,也包括股東、外部監(jiān)管者、外部審計人員、債權(quán)人、供應(yīng)商甚至全體社會。21世紀一系列財務(wù)舞弊案的發(fā)生,舞弊導(dǎo)致利益相關(guān)者蒙受了巨大損失,各利益相關(guān)者增加了對揭露舞弊的需求。由于內(nèi)部審計人員比外部審計人員更加熟悉企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)者的狀況,比外部審計人員更容易發(fā)現(xiàn)繞過內(nèi)控的高層人員的舞弊。使得內(nèi)部審計防止舞弊的價值重現(xiàn)。在世界通信財務(wù)舞弊案中,揭露舞弊案的是三位內(nèi)部審計人員——辛西亞?庫珀(世界通信內(nèi)部審計部副總經(jīng)理)、哲恩?摩斯(擅長電腦技術(shù)的內(nèi)部審計師)和格林?史密斯(內(nèi)審部高級經(jīng)理,辛西亞的助理)。相反的本該發(fā)揮作用的CPA卻無所作為,財務(wù)丑聞的頻頻爆發(fā)讓其失去信譽。這促使證券監(jiān)管部門、政府、國會在出臺相關(guān)法律、規(guī)定將內(nèi)部審計人員推向防范舞弊的前線。

(3)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計使得內(nèi)部審計重獲成本優(yōu)勢

2002年頒布的SOA法案404條規(guī)定:企業(yè)年度報告中必須包含內(nèi)部控制報告,報告必須聲明管理者負有建立并保持充分的,與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序的責任。同時還要對最近年度的,該內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序的有效性作出評價。內(nèi)部控制制度及其程序是管理部門建立的,其執(zhí)行狀況和有效性由管理部門自己評價有失公允,所以,在會計師事務(wù)所審計之前,內(nèi)部審計人員要對公司的內(nèi)部控制狀況進行評價,向高級管理層提交內(nèi)部控制評價報告,高級管理層認可后才能向會計師事務(wù)所提交報告。由于SOA法案規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所不能為同一客戶提供內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù),這樣執(zhí)行內(nèi)部審計外包任務(wù)的CPA就失去了歧異優(yōu)勢,聘請CPA進行內(nèi)部控制評價的成本仍將遠遠高于內(nèi)部審計師做出同樣評價的成本。CPA原有的成本優(yōu)勢已經(jīng)不復(fù)存在,管理者必然回過頭尋求成本較低的內(nèi)部審計來協(xié)助執(zhí)行SOA法案404條款。相應(yīng)地企業(yè)的內(nèi)部審計人員獲得了歧異優(yōu)勢和成本優(yōu)勢。

三、 風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在公司治理中作用

按照價值鏈理論,只有能為企業(yè)帶來價值增值的部門才有存在的必要,否則就會成為企業(yè)的冗余業(yè)務(wù),要么被外包,要么被撤銷。一項活動是否能為企業(yè)帶來價值增值,關(guān)鍵是看它是否滿足其服務(wù)對象的要求。如前所述,新的內(nèi)部審計實務(wù)框架將內(nèi)部審計的視野延伸到公司治理高度后,其服務(wù)對象由單一的管理層轉(zhuǎn)變?yōu)槎聲?、審計委員會、高級管理層、監(jiān)管人員等,甚至包括社會公眾。不同的服務(wù)對象的需求是不一樣的,經(jīng)營管理層對內(nèi)部審計增進其經(jīng)營效率和效果的方法倍感興趣;外部審計人員則將內(nèi)部審計視為一種特別的內(nèi)部控制,如這種內(nèi)部控制運行有效,則會縮小外部審計人員對組織財務(wù)報表發(fā)表意見所需執(zhí)行的工作范圍;供應(yīng)商和顧客希望內(nèi)部審計能對他們與組織相關(guān)的系統(tǒng)所生成的信息,提供可靠與安全的確認;作為被審單位的一線管理人員則希望內(nèi)部審計能給他們帶來創(chuàng)新和最佳實務(wù)。針對不同客戶的需求,內(nèi)部審計職能應(yīng)該從傳統(tǒng)的監(jiān)督、評價向確證、咨詢嬗變。切曼及安德森(Chapman和Anderson)認為,將風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計目標定位為增值能夠開啟咨詢、風(fēng)險管理以及治理程序等新領(lǐng)域,為組織做出貢獻提供新機會。

確證職能是一種專門針對董事會及其審計委員會和高級管理層,改善其所需信息質(zhì)量或內(nèi)涵的獨立服務(wù)?，F(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展趨勢是以顧客為中心,顧客需求的滿足及價值的增加是判斷企業(yè)內(nèi)部各種流程和職能是否屬于價值鏈上一環(huán)的出發(fā)點。內(nèi)部審計要成為企業(yè)價值鏈上的一個必要環(huán)節(jié)、實現(xiàn)增值目標,首先要考慮其服務(wù)對象的需求。董事會及其審計委員會和高級管理層對內(nèi)部審計的需求是不同的:董事會及其審計委員會需要內(nèi)部審計提供高級管理層受托責任的履行情況;高級管理層需要內(nèi)部審計提供各層次管理層受托責任的履行情況。確證職能針對不同的服務(wù)對象提供不同方面的專業(yè)服務(wù),沒有特定的報告形式。

咨詢職能是一種專門針對高級管理層和各層次管理層,改善其自身狀況的專業(yè)服務(wù)。現(xiàn)代企業(yè)正面臨復(fù)雜多變的環(huán)境、變幻莫測的經(jīng)營風(fēng)險以及日趨激烈的市場競爭,這些導(dǎo)致企業(yè)高級管理層和各層次管理層迫切地需要有人以“顧問”、“參謀”的身份,對其制定的目標、決策、計劃以及在經(jīng)營過程中出現(xiàn)的差異、漏洞和薄弱環(huán)節(jié)提出改進建議,幫助其更好地履行受托責任。由于內(nèi)部審計人員地位相對超脫、熟悉企業(yè)情況,加上審計又是一個獨特的視角,這些使內(nèi)部審計人員具有提出較全面、客觀、可行建議的有利條件。因此,內(nèi)部審計人員承擔了高級管理層和各層次管理層的“顧問”、“參謀”,為其提供專業(yè)的咨詢服務(wù)。咨詢職能的實現(xiàn),實際上就是內(nèi)部審計人員發(fā)揮能動性,通過以往審計過程中問題的總結(jié),對將來審計過程中可能出現(xiàn)問題的預(yù)判,提前堵住漏洞。

四、 風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的作用

20世紀末的東南亞金融危機、本世紀初的安然、世通財務(wù)丑聞以及近期發(fā)生的由美國次級貸引發(fā)的全球金融風(fēng)暴,使投資者、公司員工和其他利益相關(guān)者遭受了巨大的損失,也徹底拉開了風(fēng)險管理年代的序幕,規(guī)避風(fēng)險及視風(fēng)險管理為核心策略的企業(yè)需要己漸趨成熟。作為公司治理“四大基石”的內(nèi)部審計在加強企業(yè)的風(fēng)險管理方面發(fā)揮著不可替代的作用。內(nèi)部審計發(fā)揮的作用不只是以積極的方式指出存在的風(fēng)險,而且還要指出如何管理和控制風(fēng)險;另外,在風(fēng)險發(fā)生之前采取預(yù)防措施將事半功倍。由于價值鏈在企業(yè)風(fēng)險管理中有著獨特的作用,因此可以從價值鏈的角度如何運用內(nèi)部審計參與企業(yè)風(fēng)險管理。任何一個企業(yè)的管理活動都可以分為三個層面:戰(zhàn)略管理、管理控制和作業(yè)任務(wù)活動,相應(yīng)內(nèi)部審計的內(nèi)容也可以分為戰(zhàn)略管理審計、內(nèi)部控制審計和作業(yè)審計三個不同層次。

1.戰(zhàn)略管理審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的應(yīng)用

經(jīng)濟全球化的趨勢產(chǎn)生了新的市場、新的競爭者、新的產(chǎn)品、新的技術(shù),戲劇性地加快商業(yè)發(fā)展的速度,并且加大了市場的不穩(wěn)定性。企業(yè)面臨的風(fēng)險領(lǐng)域不斷變化和市場競爭的加劇,迅速變化的買方市場, 環(huán)境的變化,對企業(yè)參與競爭的能力提出了更高的要求。競爭優(yōu)勢是競爭性市場中企業(yè)成敗的關(guān)鍵,因此,判斷企業(yè)的核心競爭力便成為企業(yè)戰(zhàn)略管理的核心內(nèi)容。企業(yè)戰(zhàn)略管理審計是以被審計單位的戰(zhàn)略管理活動為對象,通過綜合、系統(tǒng)、獨立和定期的核查,確定問題所在,制訂行動計劃,改進企業(yè)戰(zhàn)略管理的活動。戰(zhàn)略管理審計的主要工作是對企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略進行審查,是企業(yè)戰(zhàn)略管理的關(guān)鍵工作。它的目的是確保企業(yè)戰(zhàn)略的有效性、合理性和經(jīng)濟性,幫助實現(xiàn)企業(yè)目標。戰(zhàn)略管理審計是內(nèi)部審計發(fā)展的高級層級。戰(zhàn)略管理審計評價的重點便是最高管理當局所關(guān)心的企業(yè)在現(xiàn)有環(huán)境中面臨的各種戰(zhàn)略風(fēng)險和企業(yè)競爭力問題。戰(zhàn)略管理審計是通過對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和相關(guān)風(fēng)險的分析,了解企業(yè)競爭地位和企業(yè)價值鏈上整體成本結(jié)構(gòu)。它是一種基于整體面的審計,更注重企業(yè)長期和整體因素的評估。就風(fēng)險管理而言,戰(zhàn)略審計著重于對組織目標實現(xiàn)有重大影響的領(lǐng)域進行風(fēng)險評估,通常關(guān)注的風(fēng)險有:政策、計劃、程序、法律和標準貫徹失誤;資產(chǎn)流失;資源浪費和無效使用等。內(nèi)部審計師要從企業(yè)整體價值鏈, 乃至整個產(chǎn)業(yè)價值鏈的角度,分析企業(yè)的風(fēng)險類型并評估風(fēng)險的大小,進而提出相應(yīng)的風(fēng)險處理意見, 供企業(yè)最高管理當局參考。

2.內(nèi)部控制審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的應(yīng)用

在風(fēng)險管理中,內(nèi)部控制審計就是評價組織控制的效果和效率,促進控制的持續(xù)改進,以幫助組織保持有效的控制。企業(yè)價值鏈由九種價值活動構(gòu)成,企業(yè)的內(nèi)部控制就是對企業(yè)的價值鏈進行控制,即內(nèi)部控制的對象就是價值鏈即價值活動及增值過程,其具體表現(xiàn)為構(gòu)成價值鏈與價值鏈經(jīng)濟活動相關(guān)的各種要素, 比如工藝、質(zhì)量、產(chǎn)品、作業(yè)、人員、組織、財務(wù)、信息、績效、資金等等。由于價值鏈可以看成是從供應(yīng)商到用戶的作業(yè)流、物流、信息流和資金流的整合, 其一切活動的核心是價值, 所以價值鏈內(nèi)部控制的具體對象主要為作業(yè)流、財務(wù)、信息、組織和人員幾方面。內(nèi)部審計就是對價值鏈上各個價值活動的控制和管理狀況進行審查和評價,并就企業(yè)價值鏈上各個價值活動的控制和管理提供咨詢,從價值鏈角度研究和應(yīng)用內(nèi)部控制審計優(yōu)點就是既保留了原有各內(nèi)部控制系統(tǒng)的獨立、完整, 又增強了各內(nèi)部控制系統(tǒng)之間的價值鏈聯(lián)系,因為企業(yè)價值鏈是一整套上下互動、前后連續(xù)、層級遞進、螺旋式增值和良性循環(huán)的價值運營機制,其中任何一個層面、一個環(huán)節(jié)發(fā)生“事故”,都將導(dǎo)致整套價值鏈的“斷裂”。

3.作業(yè)審計在風(fēng)險管理中的應(yīng)用

作業(yè)審計注重對特定作業(yè)任務(wù)效益與效率性進行審計, 顯示出具體性與短期性的特征。傳統(tǒng)作業(yè)管理是基于部門的, 而現(xiàn)代作業(yè)管理卻是基于作業(yè)流的。對流程作業(yè)審計不同于對部門作業(yè)審計, 業(yè)務(wù)流程再造強調(diào)流程協(xié)調(diào)性、暢通性, 而部門設(shè)計強調(diào)職位分工性和職能劃分明確性;流程作業(yè)審計目標是客戶價值最大化,而部門作業(yè)審計目標是組織成本最小化。價值鏈的九種價值活動的組合形成七個基本作業(yè)(以制造業(yè)為例)[7]:

第一,研究與開發(fā)設(shè)計作業(yè),包括思維和創(chuàng)新、業(yè)務(wù)流程以及服務(wù)的開發(fā)。

第二,采購作業(yè),主要表現(xiàn)為以資金換取物料和資產(chǎn)。

第三,生產(chǎn)作業(yè),主要是指從依據(jù)生產(chǎn)計劃領(lǐng)用原材料,實施加工與制造,直到形成完工產(chǎn)品。

第四,市場營銷和銷售作業(yè),是指在將信息提供給潛在的消費者以及使消費者能夠獲取公司中所提供的產(chǎn)品或服務(wù)。

第五,人力資源作業(yè),人力資源作業(yè)是企業(yè)的支持活動,主要包括企業(yè)家、員工的選聘與培養(yǎng)。