【摘 要】如何準確地理解《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》這個新準則，并將其運用于實際工作是我們目前面臨的重要問題。本文將從投資性房地產(chǎn)的概念、性質特征、初始和后續(xù)計量、轉換與處置等方面對投資性房地產(chǎn)準則加以解析。

【關鍵詞】投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價值模式

中圖分類號：F830 文獻標識碼：A 文章編號：1009-8283(2009)03-0190-01

1 投資性房地產(chǎn)概述

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應當單獨計量和出售，具體包括：已出租的土地使用權；持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及企業(yè)擁有并已出租的建筑物。而自用房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)項目，不得將其確認為投資性房地產(chǎn)。我國以往的會計準則并沒有要求企業(yè)區(qū)分對待持有的投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)。然而在實務中許多企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)，由于兩類房地產(chǎn)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的方式有較大差異，將投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。新的會計準則要求企業(yè)將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項資產(chǎn)單獨進行反映，無疑有利于提高會計信息的相關性，從而更好地為會計信息使用者作出決策提供依據(jù)。

2 投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量

2.1 投資性房地產(chǎn)的初始計量

企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應當按照取得時的成本進行初始計量，取得的方式不同，則取得時的成本計量也不同。成本模式的會計處理主要涉及“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”等科目，可比照“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等相關科目進行處理。

2.2 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)在會計處理上的最大不同表現(xiàn)在：對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量上。企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，在滿足特定條件的情況下，也可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。但是同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。

(1)采用成本模式進行后續(xù)計量

采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應當按照《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》，按月(期)計提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的，應當按照《企業(yè)會計準則第8 號—資產(chǎn)減值》進行減值測試，計提相應的減值準備。如果已經(jīng)計提減值準備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復，不得轉回。該規(guī)定主要是為了防止企業(yè)以此作為盈余管理的手段。

(2)采用公允價值模式進行后續(xù)計量

只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才允許對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足以下兩個條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。

(3)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

為保證會計信息的可比性，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。只有在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業(yè)從成本模式轉為公允價值模式計量。從成本模式轉為公允價值模式計量應當作為會計政策變更，并按計量模式變更時的公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益；但已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉為成本模式。

3 投資性房地產(chǎn)的轉換

房地產(chǎn)的轉換，實質上是因房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。

(1)在成本模式下幾種轉換形式的處理較為簡單，就是將轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值，即相互轉換時不改變賬面價值。

(2)公允價值模式下的轉換應以轉換當日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價值或以轉換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值。

①公允價值模式下作為存貨的房地產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應地轉換為投資性房地產(chǎn)，轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產(chǎn)的公允價值記入“投資性房地產(chǎn)—成本”，同時轉銷原存貨賬面價值和已計提跌價準備。公允價值小于賬面價值的，按其差額記入“公允價值變動損益”；公允價值大于賬面價值的，按其差額記入“資本公積—其他資本公積”。

②公允價值模式下自用建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產(chǎn)

企業(yè)將原本用于生產(chǎn)或經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改為出租，即固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相應地轉換為投資性房地產(chǎn)，轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產(chǎn)的公允價值記入“投資性房地產(chǎn)—成本”，同時轉銷原固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價值和已計提的折舊或攤銷及減值準備。公允價值小于賬面價值的，按其差額記入“公允價值變動損益”；公允價值大于賬面價值的，按其差額記入“資本公積—其他資本公積”。

③公允價值模式下投資性房地產(chǎn)轉為自用房地產(chǎn)

企業(yè)將原來用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，轉換日為企業(yè)開始自用的日期。應當以轉換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入“公允價值變動損益”。

④投資性房地產(chǎn)的處置

企業(yè)出售、轉讓投資性房地產(chǎn)以及對報廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進行處置時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的差額計入當期損益。公允價值模式下，還應將累計公允價值變動損益轉入“其他業(yè)務收入”，如存在原轉換日計入資本公積的金額，則一并轉入“其他業(yè)務收入”。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準則2006》，中華人民共和國財政部制定，北京：經(jīng)濟科學出版社，2006年6月

[2]《企業(yè)會計準則應用指南2006》，中華人民共和國財政部制定，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006年11月