[摘要]本文通過對(duì)審計(jì)模式發(fā)展歷史的回顧，分析了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)審計(jì)模式的區(qū)別，指出了現(xiàn)代審計(jì)模式在實(shí)踐應(yīng)用中的優(yōu)勢(shì)。并對(duì)我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所貫徹現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)提出一些建議。

[關(guān)鍵詞]風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；傳統(tǒng)：現(xiàn)代

中圖分類號(hào)：F325.2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1009-8283(2009)04-0125-02

1 審計(jì)模式的演進(jìn)

審計(jì)是為滿足社會(huì)需要而產(chǎn)生，并隨著生產(chǎn)力的發(fā)展而發(fā)展的。一般認(rèn)為審計(jì)是為了滿足受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的。在審計(jì)技術(shù)和方法的發(fā)展過程中，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)人員對(duì)審計(jì)活動(dòng)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的逐步加深，依次經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式及現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

1.1 賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段

在審計(jì)發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)主要是為了滿足財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行獨(dú)立檢查，促使受托責(zé)任人(通常為經(jīng)理或下屬)在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實(shí)、可靠的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要對(duì)客戶負(fù)責(zé)，對(duì)第三者的責(zé)任則不明確，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)較小。其審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，目的是發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的每一項(xiàng)目來進(jìn)行審查，包括檢查支持憑證，評(píng)估報(bào)告資產(chǎn)的價(jià)值(通常是成本)，確定受托責(zé)任人對(duì)存貨購買和發(fā)出核算的正確性。主要采用詳細(xì)審計(jì)或大樣本抽查審計(jì)方法。

1.2制度基礎(chǔ)審計(jì)階段

隨著企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富和復(fù)雜化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量和審計(jì)成本迅速增大，使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施，因此。逐漸轉(zhuǎn)向抽樣審計(jì)。然而，采用抽樣審計(jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差率進(jìn)行估計(jì)，具有內(nèi)在局限性。同時(shí)職業(yè)界逐漸認(rèn)識(shí)到，設(shè)計(jì)合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性，防止重大錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將內(nèi)部控制與抽樣審計(jì)結(jié)合起來，形成了制度基礎(chǔ)審計(jì)方法。重點(diǎn)在于了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理，將對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試評(píng)價(jià)視作審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中的最重要方面。

1.3傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段

二十世紀(jì)七十年代后，西方管理層欺詐舞弊活動(dòng)的出現(xiàn)和抽樣審計(jì)的隨意性使制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的局限性越來越明顯。制度基礎(chǔ)審計(jì)過于關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，而相對(duì)忽視引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的其他因素和原因，未能做到審計(jì)資源的合理分配。在這種情況下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法便應(yīng)運(yùn)而生。該模式從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問題，即要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，其特點(diǎn)在于實(shí)施審計(jì)程序都取決于對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

1.4現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

由于傳統(tǒng)審計(jì)方法只關(guān)注控制的薄弱環(huán)節(jié)，而不從數(shù)量角度研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題，忽略了內(nèi)部控制系統(tǒng)以外的審計(jì)環(huán)境。所以，一旦企業(yè)的內(nèi)部控制失去可依賴性，這種審計(jì)模式實(shí)質(zhì)已不能存在?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和整個(gè)審計(jì)流程，將客戶置于一個(gè)行業(yè)、法律、企業(yè)管理、內(nèi)部控制、資金、生產(chǎn)技術(shù)等的系統(tǒng)中，從各個(gè)方面研究環(huán)境對(duì)審計(jì)的影響，并綜合考慮，最終通過所愿承擔(dān)的量化的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)反映出來。其核心思想可以概括為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，因此，有效的審計(jì)應(yīng)該是建立在對(duì)企業(yè)所處社會(huì)和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過綜合評(píng)價(jià)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性試的范圍、時(shí)間和程序。

2 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的區(qū)別

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的本質(zhì)區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同，后者是對(duì)前者的改進(jìn)，其主要區(qū)別如下：

2.1審計(jì)起點(diǎn)不同

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，審計(jì)的起點(diǎn)往往為企業(yè)的內(nèi)部控制?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評(píng)估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險(xiǎn)控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測(cè)試集中在例外事項(xiàng)上。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這將有利于充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估識(shí)別以分析性復(fù)核程序?yàn)橹行?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性復(fù)核程序，以識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)分析性程序主要用在報(bào)表分析上。分析性復(fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法最重要的程序，為了適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；在分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之中，使風(fēng)險(xiǎn)因素不再惟一，變一元風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為多元風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，使得出的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果更加可靠。

2.3 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的概率?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，間接地對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理層舞弊的可能性越大，并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)。此外，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性評(píng)估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)人手，才能進(jìn)行正確的評(píng)估。

2.4 審計(jì)程序?qū)嵤┓绞降牟煌?/p>

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對(duì)不同的被審計(jì)單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計(jì)程序，可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計(jì)結(jié)論?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將評(píng)估及識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對(duì)不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€(gè)性化的審計(jì)程序。

3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)踐中的優(yōu)勢(shì)

3.1 有利于發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。提高審計(jì)質(zhì)量

分析性程序的運(yùn)用可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)資料及其他資料中存在的重大變動(dòng)和異常情況。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)大量運(yùn)用分析性程序，并將其貫穿于審計(jì)的全過程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)此能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的領(lǐng)域，分析其影響程度，判斷自身的承受能力，從而把會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至最低水平，以確保審計(jì)質(zhì)量。

3.2有利于分配審計(jì)資源，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)審計(jì)全過程風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制，將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合起來考慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估掌握應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)所在，隨之重點(diǎn)測(cè)試高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域以確定搜集證據(jù)的數(shù)量和性質(zhì)；通過對(duì)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、歷史沿革、公司治理結(jié)構(gòu)和管理層是否誠信等固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。從而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。如果評(píng)估發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在重大錯(cuò)報(bào)，風(fēng)險(xiǎn)很高。則需要增加特別的審計(jì)程序。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，以提高審計(jì)效率。

3.3 有利于進(jìn)一步彌補(bǔ)公眾期望差距

自審計(jì)產(chǎn)生至今，社會(huì)公眾期望審計(jì)人員能毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的嚴(yán)重舞弊行為，但審計(jì)人員卻認(rèn)為他們無法保證能夠察覺所有的舞弊行為，由此產(chǎn)生審計(jì)期望差距。傳統(tǒng)的審計(jì)模式以測(cè)試內(nèi)部控制制度為核心。而內(nèi)部控制制度一般由企業(yè)高層管理人員制定，本身就有局限性，如果高層管理人員凌駕于內(nèi)部控制制度之上?；蚨嗳舜ㄟM(jìn)行舞弊行為，通過內(nèi)部控制制度測(cè)試就很難發(fā)現(xiàn)。在這種情況下，傳統(tǒng)的審計(jì)模式部分失控。雖然會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)不是主要揭示管理層舞弊，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過對(duì)管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，進(jìn)而評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次整體重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。從而使重大的差錯(cuò)和舞弊被揭露出來，因此能有效地縮小審計(jì)期望差距。

3.4 有利于提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力

國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)單位的經(jīng)營環(huán)境，并將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)緊密聯(lián)系起來。只有系統(tǒng)地從客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)人手，通過深入了解企業(yè)及其環(huán)境，從各種渠道了解企業(yè)所處的行業(yè)及地域情況，對(duì)企業(yè)作深入地研究，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，才能確認(rèn)審計(jì)的重點(diǎn)所在。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托前對(duì)客戶的情況進(jìn)行初步了解并評(píng)價(jià)自身專業(yè)勝任能力，以決定是否受托。這使注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受審計(jì)委托工作時(shí)更加謹(jǐn)慎、明確，在受托之前就開始防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并要求企業(yè)在整個(gè)審計(jì)過程中持續(xù)關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

4 我國事務(wù)所開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)

新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的出臺(tái)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)審計(jì)程序、提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起到重大作用。同時(shí)，對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理念、審計(jì)程序、審計(jì)責(zé)任等方面將產(chǎn)生重大影響。為了有效地開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到“可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”水平，需要以下幾方面的基礎(chǔ)。

4.1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制基礎(chǔ)

這里的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制主要是指事務(wù)所的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問題。事務(wù)所的內(nèi)部結(jié)構(gòu)問題是事務(wù)所在其所有制已確定的情況下的一個(gè)最根本的問題。目前大部分事務(wù)所或多或少地存在著類似于一般意義上的公司的治理結(jié)構(gòu)問題。存在的問題是多種多樣的，這也可以通過目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全而產(chǎn)生的各種各樣的糾紛清晰地反映出來。若要從根本上解決事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)問題，重要的是取決于事務(wù)所的核心領(lǐng)導(dǎo)、關(guān)鍵人物對(duì)改善事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)的決心和態(tài)度。

4.2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人文基礎(chǔ)

每一個(gè)企業(yè)都有著自己的企業(yè)文化。一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立起一個(gè)健康、和諧、高效的企業(yè)文化是不容易的。一個(gè)缺少相互信任，缺少合作精神，缺少團(tuán)隊(duì)思想，缺少……的團(tuán)隊(duì)他的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很難控制在“可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平”上。因此需要強(qiáng)調(diào)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在認(rèn)知上的一致性，卻不乏學(xué)術(shù)上的探討。理論上的爭執(zhí)，并最終應(yīng)達(dá)成和諧的統(tǒng)一。

4.3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)基礎(chǔ)

這里所說的專業(yè)應(yīng)該不僅僅局限于審計(jì)專業(yè)知識(shí)，而應(yīng)該是更加寬泛的、廣義的專業(yè)知識(shí)，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其他相關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則以及有關(guān)企業(yè)戰(zhàn)略管理、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制、企業(yè)經(jīng)營等方面的知識(shí)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)至少對(duì)其所承接業(yè)務(wù)做到基本了解，掌握如何有效地利用其他專業(yè)人員為審計(jì)工作服務(wù)。與此同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)該有計(jì)劃地培養(yǎng)對(duì)某一行業(yè)熟知的專業(yè)型審計(jì)隊(duì)伍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過在大量的審計(jì)工作實(shí)踐中不斷地積累知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，不斷地總結(jié)自己，方能不斷地提高。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的關(guān)鍵則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用科學(xué)的手段對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的職業(yè)分析和判斷。這些科學(xué)性均來源于大量的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)提出更高要求，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所不斷地在實(shí)踐中進(jìn)行總結(jié)和積累，提高自身專業(yè)勝任能力。