[摘要]合并會(huì)計(jì)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大難題之一，而合并范圍的確定又是合并會(huì)計(jì)報(bào)表諸多問題的重中之重。因?yàn)楹喜⒎秶拇_定是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提，合并范圍的準(zhǔn)確與否直接影響著合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供信息的完整性、準(zhǔn)確性和有用性。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的實(shí)施，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍問題將會(huì)成為實(shí)務(wù)操作中的難點(diǎn)和重點(diǎn)，同時(shí)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍問題也是調(diào)節(jié)利潤的重要調(diào)節(jié)閥。本文擬對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍作以下探討。

[關(guān)鍵詞]合并會(huì)計(jì)報(bào)表；合并范圍：理論依據(jù)

中圖分類號(hào)：F231.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1009-8283(2009)04-0123-01

1 合并范圍問題的產(chǎn)生

在吸收合并、創(chuàng)立合并和控股合并三種合并方式中，吸收合并和創(chuàng)立合并后，企業(yè)成為一個(gè)單一的會(huì)計(jì)主體，合并后會(huì)計(jì)報(bào)表的編制與一般企業(yè)相同。但控股合并后，母公司及其控制的每一個(gè)子公司都是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，隨之產(chǎn)生的問題是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問題。合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表(以后均稱其為個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表)為基礎(chǔ)由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以彌補(bǔ)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的不足，為有關(guān)方面提供決策有用的信息，從而滿足報(bào)表使用者了解集團(tuán)總體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況的需要。

因?yàn)楹喜?huì)計(jì)報(bào)表是將企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體而編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，所以，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，首先需要界定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，即確定哪些子公司應(yīng)包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)范圍之內(nèi)，哪些子公司則不應(yīng)該包括在編報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍之內(nèi)。確定這一范圍是正確編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)。界定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，在很大程度上取決于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所運(yùn)用的合并理論。絕大多數(shù)國家在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，并不完全是按照某一合并理論，而是以某一合并理論為主，參考其他合并理論，同時(shí)結(jié)合自身的實(shí)際情況而界定的。

2 合并范圍的理論依據(jù)

在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要確認(rèn)少數(shù)股權(quán)，即由母公司以外的股東所擁有的對(duì)子公司的凈收益(或凈損失)和凈資產(chǎn)的要求權(quán)：對(duì)子公司凈收益(或凈損失)的要求權(quán)，即少數(shù)股東本期損益；對(duì)子公司凈資產(chǎn)的要求權(quán)，即少數(shù)股東權(quán)益。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，國際會(huì)計(jì)界形成了三種編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，即所有權(quán)理論、母公司理論和實(shí)體理論。

(1)所有權(quán)理論。所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的具體應(yīng)用，其認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。基于此，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)采用比例合并法：按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；對(duì)于非全資子公司的收入、成本費(fèi)用和凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。因此，所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。

(2)母公司理論。母公司理論是所有權(quán)理論和實(shí)體理論的折衷和修正，它繼承所有權(quán)理論和實(shí)體理論各自的優(yōu)點(diǎn)，克服了這兩種極端的合并觀念固有的局限性。母公司理論繼承了所有權(quán)理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論。母公司是站在母公司股東的角度來看待母公司與其子公司之間控股關(guān)系的合并理論。母公司理論強(qiáng)調(diào)的是母公司股東的利益，按照母公司理論編制的合并報(bào)表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定發(fā)布的有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則以及我國關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定中也基本采用母公司理論。

(3)實(shí)體理論。實(shí)體理論認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是控制和被控制的關(guān)系，而不是擁有和被擁有的關(guān)系。依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一恒等式，實(shí)體理論將所有者和債權(quán)人置于同等地位，認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表不是專為控股股東使用，而應(yīng)當(dāng)滿足所有股東的信息要求。這樣，在合并股東權(quán)益和合并凈收益時(shí)，并不需要單獨(dú)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益；對(duì)被收購的子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益應(yīng)全部予以合并。在對(duì)待商譽(yù)的問題上，實(shí)體理論也不贊成母公司按持股比例確定的辦法，主張全額確認(rèn)合并商譽(yù)。

從以上論述可以看出，三種理論在具體作法上的不同，來自于對(duì)集團(tuán)內(nèi)母子公司之間關(guān)系的不同認(rèn)識(shí)。判斷某個(gè)企業(yè)是否是某集團(tuán)的成員，其間是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個(gè)最明顯的標(biāo)志就是看在它們之間是否存在控制關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在，就應(yīng)列入合并范圍。所以，母公司所能控制的資產(chǎn)絕不僅限于其在子公司中所占份額。

3 合并范圍的重要性

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大難題之一，而合并范圍的確定又是合并會(huì)計(jì)報(bào)表諸多問題的重中之重。因?yàn)楹喜⒎秶拇_定是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提，合并范圍的準(zhǔn)確與否直接影響著合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供信息的完整性、準(zhǔn)確性和有用性。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)的實(shí)施，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍問題將會(huì)成為實(shí)務(wù)操作中的難點(diǎn)和重點(diǎn)，同時(shí)公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍問題也是調(diào)節(jié)利潤的重要調(diào)節(jié)閥。合并范圍是決定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的核心標(biāo)準(zhǔn)，能夠滿足合并會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息相關(guān)性和可靠性的根本要求。正是基于合并范圍如此重要的作用，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的規(guī)定進(jìn)行了修改，以便可以使會(huì)計(jì)報(bào)表所提供信息的完整性、準(zhǔn)確性和有用性得到較大幅度的提高。

合并報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)規(guī)定編制的正式會(huì)計(jì)報(bào)表，需要反映企業(yè)集團(tuán)綜合業(yè)績(jī)，其真實(shí)性直接影響到報(bào)表使用者據(jù)此做出的判斷和決策是否正確。近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)合并范圍的頻繁變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期編制的合并報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息失去了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)信息在合并后再次產(chǎn)生失真。目前，我國會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會(huì)計(jì)操作空間，很容易被利用來操縱利潤。因此，當(dāng)前必需規(guī)范合并范圍變動(dòng)的操作，以限制部分上市公司利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)來調(diào)節(jié)利潤的不當(dāng)行為。