摘要：稅收政策的差異易產(chǎn)生稅收沖突，制約著自由貿(mào)易區(qū)的構(gòu)建，因此開展自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)的稅收協(xié)調(diào)，是加快中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)的一個重要方面。本文分析了中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)各國的稅制差異，并借鑒歐盟稅收協(xié)調(diào)的成功經(jīng)驗，結(jié)合中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)實際，為其有效進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)提出了建議。

關(guān)鍵詞：中國－東盟自由貿(mào)易區(qū) 稅收協(xié)調(diào) 關(guān)稅 增值稅 所得稅

2002年11月4日，在柬埔寨金邊召開的第6次中國與東盟各國領(lǐng)導(dǎo)人會議上，簽署了《中國－東盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議》，其時間安排是：到2010年把文萊、中國、印度尼西亞、馬來西亞、菲律賓、新加坡和泰國建成自由貿(mào)易區(qū)；2015年把東盟新成員國建成自由貿(mào)易區(qū)。在這一背景下，作為中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)的一個重要方面，貿(mào)易區(qū)內(nèi)的稅收協(xié)調(diào)問題也日益得到重視。

一、中國與東盟各國的稅制差異及其影響

(一)稅制差異

1、稅收收入結(jié)構(gòu)

東盟國家可以分為兩大類型，一是印度尼西亞、馬來西亞、新加坡、泰國、菲律賓和文萊這6個老成員國，經(jīng)濟(jì)相對比較發(fā)達(dá)，以所得稅為主體稅種，所得稅收入占稅收總額的比例基本都在50％以上；二是越南、老撾、柬埔寨和緬甸這4個新成員國，經(jīng)濟(jì)相對落后，以商品稅為主體稅種，而直接稅(絕大部分屬于所得稅)僅占總額的一部分，這與我國的稅收收入結(jié)構(gòu)大體相同。

2、稅種設(shè)置

東盟各國基本上實行流轉(zhuǎn)稅與所得稅并存的雙主體稅制結(jié)構(gòu)，這與我國相同。

中國和東盟國家除關(guān)稅以外開征流轉(zhuǎn)稅的情況如下：中國、菲律賓、泰國、印度尼西亞、越南、柬埔寨都開征了增值稅，但我國的課征范圍僅限于貨物銷售階段，而大部分東盟國家則擴(kuò)大到貨物銷售和勞務(wù)服務(wù)，同時我國和印度尼西亞屬于生產(chǎn)型增值稅，其他東盟國家則為消費(fèi)型增值稅；馬來西亞、新加坡開征銷售稅和服務(wù)稅，但馬來西亞政府已計劃把銷售稅和服務(wù)稅合并為具有增值稅性質(zhì)的商品勞務(wù)稅，新加坡所實行的商品和勞務(wù)稅，采用的是進(jìn)銷相抵的計算方法，具有增值稅的特性；其他東盟國家或開征了不同性質(zhì)的間接稅，或只征一種商品和勞務(wù)稅，還有一部分國家同時開征了消費(fèi)稅。

在所得稅方面，東盟所有成員國都開征了公司所得稅，越南、老撾、緬甸、菲律賓等國家實行的是內(nèi)外有別的企業(yè)所得稅，即內(nèi)、外資企業(yè)的所得稅稅率、稅收優(yōu)惠都不同，其他東盟成員國實行的是內(nèi)外統(tǒng)一的企業(yè)所得稅，即內(nèi)、外資企業(yè)所得稅適用同一標(biāo)準(zhǔn)；而我國企業(yè)所得稅改革后，內(nèi)、外資企業(yè)也實行統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法。個人所得稅方面，東盟除文萊外的其余9個成員國都開征了個人所得稅，越南、緬甸、柬埔寨實行的是分類所得稅制，印度尼西亞、新加坡、菲律賓、泰國和馬來西亞則實行綜合所得稅制，我國實行的是分類所得稅制度。

3、稅率水平

東盟各國的稅率水平與我國相比有高有低，具體情況如下：

實行增值稅的國家中，東盟國家通常實行較低的稅率，而我國的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率是17％；在稅率結(jié)構(gòu)上，東盟有5個國家采用單一稅率，有4個國家實行的是二檔和二檔以上的稅率結(jié)構(gòu)。此外東盟非增值稅國家的流轉(zhuǎn)稅稅率也較低，如新加坡商品和勞務(wù)稅的稅率為3％。

越南、老撾、緬甸、菲律賓內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率高于外資企業(yè)，而其他東盟國家的企業(yè)所得稅是內(nèi)外統(tǒng)一的，如菲律賓的公司所得稅稅率是32％，越南與菲律賓持平，其他東盟國家均低于越南，我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并后，稅率為25％0

在個人所得稅方面，越南個人所得稅對本國居民適用的邊際稅率為60％，對外國居民適用的邊際稅率為50％，在東盟國家中為最高；柬埔寨個人所得稅的邊際稅率為20％，在東盟國家中為最低；我國個人所得稅起征點低，但邊際稅率卻高達(dá)45％。

4、關(guān)稅

關(guān)稅就其性質(zhì)而言，也屬于商品課稅，但由于關(guān)稅在稅收協(xié)調(diào)過程中的特殊地位，有必要單獨進(jìn)行分析。東盟各國的關(guān)稅差異很大，大致可以分為以下幾種類型：一是不征或幾乎不征關(guān)稅，包括文萊、柬埔寨和老撾；二是征收關(guān)稅，但稅率較低，包括新加坡、泰國等國家；三是具有關(guān)稅保護(hù)傾向，對某些產(chǎn)品，如汽車、酒、煙、成衣和紡織物等實行較高的稅率。我國的關(guān)稅稅率雖然在加入世貿(mào)組織后大幅度下降，但目前關(guān)稅總水平仍為11.3％。

(二)稅制差異帶來的影響

1、關(guān)稅是影響進(jìn)出口貿(mào)易的最直接因素，如果關(guān)稅壁壘林立，自由貿(mào)易區(qū)也就名存實亡。而關(guān)稅協(xié)調(diào)即是對成員國之間的產(chǎn)品和勞務(wù)進(jìn)出口有選擇地免除關(guān)稅或降低稅率，對于與非成員國進(jìn)行的交易則采取一致的關(guān)稅政策，消除關(guān)稅引起的貿(mào)易障礙。

2、商品稅的稅種及稅率高低差異，會直接阻礙商品的流動，給自由貿(mào)易帶來不利影響。商品稅是間接稅，稅收負(fù)擔(dān)會通過商品提價轉(zhuǎn)嫁到購買者身上，也就是商品稅稅負(fù)越重的商品其購買價格就會越高，稅率高的國家將會受到傷害。因此貿(mào)易自由化程度越高的國家其商品稅一般越是趨向一致。

3、所得稅征收與否，以及稅率的高低差異，會直接影響資本的流動，所得稅稅率較高的國家難以吸引外資的流入，這也正是所得稅優(yōu)惠經(jīng)常被用作吸引外資政策的原因。如果不對所得稅進(jìn)行協(xié)調(diào)，而是任由各國自行作出選擇，往往會導(dǎo)致惡性稅收競爭。

上述分析可知，稅制的差異制約著自由貿(mào)易區(qū)的構(gòu)建，因此中國－東盟自由貿(mào)易有必要進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)。

二、歐盟稅收協(xié)調(diào)經(jīng)驗的借鑒

(一)各稅種協(xié)調(diào)的必要性取決于其對區(qū)域經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生負(fù)面影響的程度

由于各種稅收競爭所產(chǎn)生效果的不同，因此稅收協(xié)調(diào)應(yīng)主要限于那些其差異會給市場機(jī)制造成扭曲的稅種上。對于主要影響家庭收入的稅種(如個人所得稅、遺產(chǎn)稅等)，因為其屬于穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)和調(diào)節(jié)收入再分配的工具，所以應(yīng)由各國政府自己支配和控制；對于影響企業(yè)所得的稅種(公司所得稅、股息紅利、外資企業(yè)將利潤匯回母國等)則有必要進(jìn)行協(xié)調(diào)，稅收制度應(yīng)該進(jìn)行統(tǒng)一。

(二)稅收協(xié)調(diào)應(yīng)該在各成員國原有稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整的基礎(chǔ)上進(jìn)行

稅收協(xié)調(diào)程度在不同的稅種上是有區(qū)別的，稅收協(xié)調(diào)并不意味著所有稅收完全一樣。一個國家的稅收制度是經(jīng)過長期的歷史發(fā)展演變而來的，各國稅收的總體水平和稅制結(jié)構(gòu)都存在差異，不可能完全相同。因此稅收協(xié)調(diào)過程不是各成員國稅制向一個統(tǒng)一的稅制接近或趨同的簡單過程。在對某些稅種進(jìn)行協(xié)調(diào)時，必須讓成員國有機(jī)會對本國的稅收制度和稅收結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，使之與所要達(dá)到的目標(biāo)相一致。

(三)稅收協(xié)調(diào)應(yīng)分階段分層次進(jìn)行

經(jīng)濟(jì)一體化要求市場一體化，市場一體化要求稅收一體化，因此經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平不同，稅收協(xié)調(diào)的層次與內(nèi)容也不同。除此之外，稅收協(xié)調(diào)還受成員國政治意愿、民族文化傳統(tǒng)、宗教信仰等因素影響。從歐盟稅收協(xié)調(diào)的過程上看，區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)由初級階段的互免關(guān)稅、關(guān)稅同盟到增值稅、消費(fèi)稅協(xié)調(diào)到最后的公司稅協(xié)調(diào)，甚至稅制的融合，大致可以分為三個階段：關(guān)稅協(xié)調(diào)、間接稅協(xié)調(diào)、直接稅協(xié)調(diào)。

三、中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)稅收協(xié)調(diào)措施

(一)中國－東盟稅收協(xié)調(diào)可以分國分階段開展，最終達(dá)成一致

針對中國和東盟各國實際存在的差異，在稅收協(xié)調(diào)過程中，可以分國分階段開展，先在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收制度差異小的國家之間進(jìn)行協(xié)調(diào)：如所得稅可以先在東盟老成員國之間進(jìn)行協(xié)調(diào)，允許東盟新成員國有一段過渡期；在商品稅方面，可以先在東盟新成員國之間進(jìn)行協(xié)調(diào)，首先開展商品稅征管的合作，其次是商品稅稅基的協(xié)調(diào)，再次是商品稅稅率的協(xié)調(diào)。

(二)加快關(guān)稅協(xié)調(diào)，促進(jìn)關(guān)稅同盟早日實現(xiàn)

我國應(yīng)該根據(jù)東盟各成員國經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，分階段進(jìn)行關(guān)稅協(xié)調(diào)：東盟老成員國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平大都比較高，提出自由貿(mào)易的時間早，關(guān)稅稅率普遍較低，關(guān)稅水平較為接近，可以率先實現(xiàn)協(xié)調(diào)，而新成員國要實現(xiàn)關(guān)稅協(xié)調(diào)還需要較長時間?？偟恼f來，在關(guān)稅上老成員國應(yīng)該作出一定的讓步，給予經(jīng)濟(jì)尚不發(fā)達(dá)的新成員國家以緩沖時間。

(三)間接稅協(xié)調(diào)

間接稅協(xié)調(diào)應(yīng)考慮東盟國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作水平和稅制結(jié)構(gòu)特點。從未來發(fā)展上看，間接稅協(xié)調(diào)主要是指增值稅和消費(fèi)稅協(xié)調(diào)，重點在于增值稅，涉及到以下幾個方面：一是稅收征管方面的合作，東盟國家需要建立稅收征管合作機(jī)制，以保證稅收信息能得到充分、經(jīng)常性交換；二是稅基、稅率協(xié)調(diào)，中國與東盟成員國之間稅制結(jié)構(gòu)及增值稅稅基存在較大差異，阻礙商品正常流通，干擾資源有效配置；三是稅率的協(xié)調(diào)，在實際操作中，可以制定有關(guān)間接稅稅率允許變動的范圍。

(四)直接稅協(xié)調(diào)

目前，中國與東盟的直接稅協(xié)調(diào)僅停留在避免雙重征收所得稅階段，以后發(fā)展較為可行的方法是與各成員國之間通過談判相互協(xié)調(diào)或主動協(xié)調(diào)。在公司所得稅協(xié)調(diào)方面，根據(jù)各成員國公司所得稅制的具體特點，中國與東盟成員國可以從現(xiàn)在開始，結(jié)合各成員國國內(nèi)具體情況進(jìn)行稅收制度改革：各成員國應(yīng)該對內(nèi)資企業(yè)和外資公司所得稅政策進(jìn)行統(tǒng)一；在稅率水平上進(jìn)行協(xié)調(diào)，可以采用超額累進(jìn)稅率，對中小企業(yè)進(jìn)行優(yōu)惠；在費(fèi)用扣除規(guī)定上進(jìn)行協(xié)調(diào)。