[摘要]防范與治理會計舞弊問題一直是困擾理論界和實務(wù)界的世界性難題。良好的內(nèi)部控制制度固然是防范與治理會計舞弊的重要因素，但是完善的外部監(jiān)管體系更是不可缺少的關(guān)鍵步驟。本文從提高注冊會計師舞弊審計能力和加大政府監(jiān)管與處罰力度的角度提出要構(gòu)筑完善的外部監(jiān)管體系，形成良好的社會與企業(yè)之間的信息溝通機制。

[關(guān)鍵詞]會計舞弊 管理層舞弊 資產(chǎn)舞弊 審計

一、引言

防范與治理會計舞弊問題一直是困擾理論界和實務(wù)界的世界性難題。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的目的之一就是為審計客戶財務(wù)會計報表的公允表達(dá)提供合理的保證，但是由財務(wù)報表舞弊所引發(fā)的會計信息失真侵蝕了公眾對財務(wù)報表和相關(guān)審計活動的信心，使財務(wù)報表淪為管理層的“數(shù)字游戲”，注冊會計師則成為管理層會議舞弊的“傀儡”。眾所周知，管理層是內(nèi)部控制制度的設(shè)計和實施者，同時又是絕大多數(shù)會計舞弊事件的背后主使，要使企業(yè)的會計舞弊行為能夠及時地被發(fā)現(xiàn)，有效的信息傳遞機制是關(guān)鍵。然而，僅靠設(shè)計良好的內(nèi)部控制制度是不能夠保證及時傳遞企業(yè)的內(nèi)部信息，也不足以應(yīng)對日益猖獗的會計舞弊的。只有構(gòu)筑完善的外部監(jiān)管體系才能形成企業(yè)與社會之間有效的信息傳遞機制，才是當(dāng)前防范和治理會計舞弊的根本之策，具體而言，就是要構(gòu)筑以注冊會計師審計(行業(yè)監(jiān)管)為主，政府的政策監(jiān)管為輔的外部監(jiān)管體系。

二、目前我國會計舞弊的現(xiàn)狀分析

1.我國證券市場發(fā)展時間短、不完善以及公司股份制改造的效果不很理想，使得企業(yè)對盈余管理與會計舞弊都有缺乏統(tǒng)一的認(rèn)識

首先，對于“合理的盈余管理”企業(yè)管理當(dāng)局缺乏科學(xué)的盈利管理理念的引導(dǎo)，對盈余管理和利潤操縱不能科學(xué)界定，把二者混為一談，或者披著合法的“盈余管理”外衣進(jìn)行大量不規(guī)范的盈余管理和非法的“利潤操縱”——會計舞弊，這導(dǎo)致近年來我國證券市場財務(wù)造假，會計信息失真現(xiàn)象不斷發(fā)生，嚴(yán)重迫害了投資人，債權(quán)人和國家的利益。而真正合理進(jìn)行盈余管理的企業(yè)，只有少數(shù)實力雄厚，業(yè)績良好的上市公司。其次，由于會計舞弊使盈余信息成為數(shù)學(xué)游戲，傳達(dá)錯誤的會計信號導(dǎo)致會計信息失真，嚴(yán)重情況下可能會影響經(jīng)濟資源的配置。

2.在我國既使是設(shè)計苛刻內(nèi)部控制的大企業(yè)(如銀行)也可能因為底層雇員偷盜資產(chǎn)舞弊而遭受嚴(yán)重的損失

銀行內(nèi)部人員犯案的一個鮮明特點是職務(wù)并不高的職員往往也能釀出大案來。2007年4月14日發(fā)生于河北邯鄲農(nóng)行金庫5100萬元被盜案就是最好的例子。金融機構(gòu)嚴(yán)肅和近乎苛刻的防范和內(nèi)部機制在案發(fā)銀行完全是形同虛設(shè)的，也就是說防范和治理會計舞弊，除了良好的內(nèi)部控制機制和治理結(jié)構(gòu)之外，更重要的是控制人性方面的因素，它可以使一切看起來運行良好的內(nèi)部控制失效，這也是我們要加強外部監(jiān)督治理(比如獨立審計與政府監(jiān)督)的原因。治理會計舞弊單靠包括內(nèi)部控制在內(nèi)的組織結(jié)構(gòu)是不夠的，管理層與員工個體方面的內(nèi)容更是不容忽視的。

3.除了員工的資產(chǎn)舞弊之外，大股東操縱董事會是我國管理層舞弊的一大特征

中國目前公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷是我國管理層舞弊最為重要的標(biāo)志，大股東操縱董事會是我國管理層舞弊的一大特征。這也為今后如何在中國特殊的經(jīng)濟制度背景下審計管理層舞弊的問題提出了挑戰(zhàn)。所以我們要建立比較完善的外部監(jiān)管體系，形成社會與企業(yè)的良好信息傳遞機制。

三、防范、治理會計舞弊的措施、建議

1.加強政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管

我國注冊會計師審計主要依賴于政府的引導(dǎo)，在短時間內(nèi)迅速建立和發(fā)展起來的，因此我國注冊會計師審計行業(yè)及自律組織的力量都比較薄弱，行業(yè)本身的功能也并不完善。這就決定了現(xiàn)階段我國不可能選擇以行業(yè)自律為主的監(jiān)管模式。所以應(yīng)采取以政府監(jiān)管為主的策略，明確監(jiān)管注冊會計師行業(yè)的政府部門，可以在監(jiān)管機構(gòu)下屬機構(gòu)建立反會計舞弊熱線。

2.對注冊會計師行業(yè)違規(guī)確立適當(dāng)?shù)奶幜P力度

我國審計業(yè)務(wù)恢復(fù)于20世紀(jì)80年代初，90年代初會計執(zhí)業(yè)界開始感受到相應(yīng)的法律風(fēng)險。其中，90年代早期的“三大案”(深圳原野、海南中水國際、長城機電)中，注冊會計師都受到相當(dāng)嚴(yán)重的行政處罰，經(jīng)辦會計師事務(wù)所被解散；1997年起又爆出瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐新三大案。在紅光事件中，先后有股民向上海和成都的地方法院提起訴訟，會計職業(yè)界開始廣泛討論法律風(fēng)險問題。這種危機意識因為銀廣廈事件而凸顯極至。以往注冊會計師的法律責(zé)任還主要停留在行政責(zé)任層次，而近來證券審計市場發(fā)生的案件己經(jīng)日益體現(xiàn)出司法介入的趨勢，目前已多名業(yè)內(nèi)從業(yè)人員被追究了刑事責(zé)任。隨著社會公眾法律意識的逐步提高，審計業(yè)務(wù)以及其他相關(guān)服務(wù)引發(fā)的民事訴訟數(shù)量還會不斷上升，司法機關(guān)也正在研究和制定具體的注冊會計師民事賠償責(zé)任。與此同時，我們在確立注冊會計師行業(yè)法律責(zé)任的同時也應(yīng)注意以下的相關(guān)問題。第一以經(jīng)濟性處罰手段為主，加重注冊會計師行業(yè)的經(jīng)濟處罰；第二考慮加大處罰力度的同時肅清注冊會計師行業(yè)的交易秩序，解決“劣幣驅(qū)良幣”問題。決定處罰力度時要結(jié)合實際、綜合考慮，確定一個既具足夠威懾力但又能讓事務(wù)所承受得起的處罰力度是解決問題的關(guān)鍵。另外，由于監(jiān)管力度與懲罰力度呈負(fù)相關(guān)的關(guān)系，如果加大處罰力度，則監(jiān)管力度可以降低。所以，監(jiān)管機構(gòu)在確定最大的處罰值后應(yīng)根據(jù)這一條件來安排監(jiān)管力度。

3.實施雇員背景調(diào)查，建立高級雇員的背景調(diào)查，建立高級雇員的背景調(diào)查檔案

單純從企業(yè)的角度來說，在雇用敏感職位的雇員和高級管理人員之前就應(yīng)該實施專門的雇員背景調(diào)查。要求企業(yè)在雇用敏感職位的雇員之前，詳細(xì)檢查雇員的簡歷并且核對雇員的背景包括以前的工作經(jīng)歷、更換工作的原因、興趣、愛好、習(xí)慣等一切相關(guān)信息，獨立取得前雇主的電話。另外，在該雇員工作6個月之后實施第二次的核對調(diào)查，以便核對初次調(diào)查的相關(guān)信息，發(fā)現(xiàn)初次調(diào)查遺漏信息。同時監(jiān)管機構(gòu)下屬專門機構(gòu)收集、存檔有關(guān)企業(yè)高級雇員的相關(guān)信息，如果發(fā)現(xiàn)異常應(yīng)引起重視，必要時移交相關(guān)部門處理。

4.重視法務(wù)會計的推廣和運用

近年來，各類涉及復(fù)雜財務(wù)會計問題的經(jīng)濟案件大量出現(xiàn)，并在一定程度超出了法律從業(yè)人員與會計人員的專業(yè)能力范圍，致使許多案件得不到及時解決，我國經(jīng)濟、法律環(huán)境對法務(wù)會計有著強烈的需求。如何利用現(xiàn)有的資源，盡快發(fā)展我國的法務(wù)會計是應(yīng)該提到議事日程上的問題。并且已有很多學(xué)者要加強法務(wù)會計的推廣和運用，盡管目前在我國法務(wù)會計還屬于比較陌生的領(lǐng)域，但是法務(wù)會計的運用在很多國家已顯現(xiàn)對治理和防范會計舞弊的作用。國家有關(guān)部門和組織應(yīng)當(dāng)引導(dǎo)會計學(xué)界或組建專門課題組進(jìn)行法務(wù)會計理論研究，借鑒國際經(jīng)驗，結(jié)合中國實際，建立起與我國國情相適應(yīng)的法務(wù)會計理論體系和規(guī)范體系。

綜上所述，會計舞弊問題是一項綜合、系統(tǒng)的工程，它不僅需要企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完善，包括設(shè)計良好的內(nèi)部控制制度、董事會成員結(jié)構(gòu)以及內(nèi)部審計委員會等一系列的組織結(jié)構(gòu)；更需要外部防范和治理機制的監(jiān)督和強化，包括注冊會計師的審計以及政府的監(jiān)管和處罰來迫使注冊會計師承擔(dān)會計舞弊的審計責(zé)任。但是，需要指出的是會計舞弊是一個世界性難題，單靠內(nèi)外部的治理機制是不能從根本上解決的，要重視營造和保持講誠信和講道德的企業(yè)文化，從根源上遏制和治理會計舞弊。

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(作者單位：江蘇淮安市楚州學(xué)院)