摘 要：

附加福利作為貨幣工資的一種替代形式，越來越受到雇員的歡迎，在個人收入中所占的比重也不斷增大。從稅收超額負擔產(chǎn)生原因的角度出發(fā)，對附加福利課稅有利于減少征稅帶來的替代效應(yīng)，降低對資源配置的扭曲，提高稅收的經(jīng)濟效率，更好的實現(xiàn)稅收中性。

關(guān)鍵詞：附加福利；超額負擔；稅收效率；替代效應(yīng) 

附加福利的含義

關(guān)于附加福利的含義，既沒有一個普遍的共識，也沒有一個統(tǒng)一的說法。從理論上講，企業(yè)發(fā)放給員工的經(jīng)濟報酬包括工資和福利兩大部分。福利包括公共福利和附加福利。公共福利是指國家和社會提供的以改善、提高公民物質(zhì)和精神生活為主要目的各種實物和服務(wù)，屬于基本社會保障的范疇，通常都是免稅的。這里所說的附加福利則是指由于雇員已提供或?qū)⑻峁┑姆?wù)而獲得的貨幣化工資和薪金以外的所有收益①。附加福利應(yīng)具備以下特征：第一、這種福利是納稅年度內(nèi)，由雇主、組織、第三方安排或其他相關(guān)人士提供給雇員或相關(guān)人員；第二，這種福利要與雇員的雇傭相關(guān)，因為雇員已經(jīng)提供或者將要提供服務(wù)才能夠獲得這種福利；第三、這種福利包括任何權(quán)利、實惠、服務(wù)或設(shè)施。附加福利有貨幣、實物或服務(wù)等支付形式，而以實物和服務(wù)形式最為普遍。根據(jù)國外的實踐情況，附加福利一般包括以下內(nèi)容：

1.個人用車。指個人因雇傭原因可以將雇主（或其他人或組織）提供的車用于和雇傭無關(guān)的方面。

2.放棄債權(quán)。債權(quán)提供者放棄接受者支付或清償所欠一定數(shù)量債務(wù)，且與雙方的雇傭有關(guān)。

3.提供信用。提供者向接受者提供某種信用時，若之后整個或部分債務(wù)因雇傭原因而獲豁免。

4. 費用支付。納稅人替接受者支付或償還一定數(shù)量的費用，即雇員由雇主（或其他人或組織）償還債務(wù)。

5.住房。給予某人占用或使用一套住房以作為常駐地的租約或許可，即給予“住房權(quán)”。

6.在外住宿津貼。由于雇傭工作關(guān)系，雇主向雇員支付津貼，以補償額外發(fā)生的不可扣除的費用，或補償因要求雇員不在通常住址工作原因而發(fā)生的額外不可扣除費用或其他不便。

7.航班機票。由于雇傭關(guān)系，一個航班提供者向某雇主（或是航線運營者，或是旅游代理）的雇員提供不可退票的航班機票。

8.膳食費用。由于雇傭關(guān)系，由雇主提供給雇員或其相關(guān)者作為努力報酬，或依照雇傭協(xié)議要求提供的膳食。

9.會餐招待費用。雇主向接受者提供某種會餐招待，包括住宿、旅行等。

10.停車費用?；谔峁┱叩纳虡I(yè)或其他建筑物提供的超過4小時的停車，停車場在建筑物的一公里半徑內(nèi)。

11.財產(chǎn)。當一人向另一人提供財產(chǎn)（包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)）且雙方存在雇傭關(guān)系，該財產(chǎn)首次使用時，則認為發(fā)生了附加福利。

12.其他。

稅收超額負擔視角下對附加福利課稅的分析

（一）稅收超額負擔的產(chǎn)生

一般講政府征稅會產(chǎn)生兩種效應(yīng)，從而影響個人福利水平：一是收入效應(yīng)，二是替代效應(yīng)。無論政府征收何種稅都會使納稅人的收入減少，這時就產(chǎn)生了稅收的收入效應(yīng)。所謂收入效應(yīng)，是指在相對價格不變的情況下，因個人收入發(fā)生變化而對個人的福利水平所產(chǎn)生的影響。所謂替代效應(yīng)，是指在個人收入水平不變的情況下，因相對價格的變化而產(chǎn)生的對個人福利水平的影響。正是由于存在稅收的替代效應(yīng)，才產(chǎn)生了稅收的超額負擔，具體過程可以借助下圖分析：

如圖，AB為稅前預(yù)算約束線，稅前的無差異曲線i與AB相切于E-1。AC為僅對乙產(chǎn)品征稅的稅后預(yù)算約束線，稅后無差異曲線ii與AC相切于E₂，GE₂為個人因消費乙產(chǎn)品而向政府繳納的稅款。為了衡量個人因稅收而從無差異曲線i移至ii而遭受的福利損失，我們可以通過等價變動的辦法來衡量：即在對乙產(chǎn)品征稅前為使個人福利從i移至ii，而應(yīng)從個人處取走的收入金額。為此，在圖中需作一條既平行于AB又于ii相切的預(yù)算約束線FD。FD與AB之間的垂直距離ME₄就是等價變動。對個人而言，損失ME₃這樣多的收入就相當于對乙產(chǎn)品征稅而給個人造成的全部福利損失。顯然，個人因稅收而遭受的福利損失ME₄大于稅收收入GE₂，二者之差為E₂N即為稅收的超額負擔。

稅收超額負擔的產(chǎn)生，其實經(jīng)過了兩個變化過程：過E₂點作一條平行于FD的預(yù)算約束線JK，無差異曲線iii與JK相切于E₄，預(yù)算約束線由AB到JK變化體現(xiàn)了征稅帶來的收入效應(yīng)，政府征得的稅收GE₂等于個人收入的減少ME₄，資源從個人手里轉(zhuǎn)移到政府手中，此時社會的總福利并沒有損失；因為JK過E₂點，所以預(yù)算約束線JK所帶表的消費水平與AC相同，但JK卻與更高的無差異曲線iii相切，這說明由于征稅不僅使個人收入從消費者手中轉(zhuǎn)移到政府手中，而且使個人的福利水平額外損失了E₄E₃，這種損失正是由征稅改變了征稅商品與未稅商品的相對價格，帶來了稅收的替代效應(yīng)E₄E₄所導(dǎo)致的，因為E₂N= E₄E₃，所以說稅收的替代效應(yīng)是導(dǎo)致超額負擔的主要原因。

（二）稅收超額負擔帶來稅收經(jīng)濟效率損失

在西方經(jīng)濟學(xué)里，經(jīng)濟效率是指資源配置效率。即在經(jīng)濟資源稀缺或有限的條件下，如何充分利用資源，使資源得到有效合理的安排，以減少的資源投入得到最大的經(jīng)濟效益。經(jīng)濟學(xué)中，經(jīng)濟效率通常以帕累托效率來定義，即社會分配已經(jīng)達到這樣一種狀態(tài)，任何分配的改變都不可能使一些人的福利有所增加而不使其他人的福利減少，那么這種資源配置已經(jīng)使社會效用達到最優(yōu)，這種資源配置狀態(tài)稱為帕累托最優(yōu)。

稅收對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)是在征稅過程中發(fā)生的，稅收會在市場各種經(jīng)濟關(guān)系中打入一個“楔子”，由此改變各種商品間的相對價格，產(chǎn)生稅收的替代效應(yīng)，帶來稅收超額負擔。顯然，稅收超額負擔的存在，使得個人損失的福利大于政府取得的收入，造成了福利的無謂損失，沒有實現(xiàn)帕累托最優(yōu)，造成了稅收在經(jīng)濟調(diào)節(jié)過程中的經(jīng)濟效率損失 。

根據(jù)經(jīng)濟學(xué)的理論，收入效應(yīng)和替代效應(yīng)的方向是相反的，因此稅收總效應(yīng)是否導(dǎo)致資源配置的效率損失，取決于收入效應(yīng)和替代效應(yīng)之間的凈效應(yīng)。在許多情況下，稅收的替代效應(yīng)往往大于收入效應(yīng)，因此多數(shù)條件下稅收會產(chǎn)生額外負擔就是不可避免的。根據(jù)超額負擔形成的原因，可以引申得出結(jié)論：超額負擔與稅基成反方向變化，稅基越寬，因差別稅帶來的稅收扭曲作用越小，稅收超額負擔越小，反之稅收超額負擔越大。所以各國的稅收實踐改革的一個趨勢就是寬稅基，寬稅基有利于在保證一定政府稅收收入的前提下，使征稅形成的效率損失最小化。

（三）對附加福利課稅有利于提高稅收的經(jīng)濟效率

根據(jù)上述理論分析不難發(fā)現(xiàn)，第一，如果對某種附加福利產(chǎn)品或服務(wù)免稅，會改變附加福利產(chǎn)品或服務(wù)與其他未免稅產(chǎn)品或服務(wù)之間的相對價格，從而影響消費者選擇不同商品或服務(wù)組合的決策，產(chǎn)生稅收的替代效應(yīng)，帶來稅收的超額負擔，造成效率損失；第二，對附加福利產(chǎn)品或服務(wù)免稅，相當于對生產(chǎn)這種產(chǎn)品或提供服務(wù)部門的補貼，這會造成資源在不同部門之間配置的扭曲，也會帶來經(jīng)濟效率的損失；第三，對附加福利免稅，會對個人所得稅稅基造成侵蝕，同樣會產(chǎn)生稅收超額負擔，帶來稅收經(jīng)濟效率損失。

結(jié)論

國外一些學(xué)者通過對附加福利進行研究表明：第一、稟賦效用（Thaler1980；Kahneman 等1990）可能使一些雇員更重視附加福利而不是等值的貨幣。第二，與貨幣工資相比結(jié)構(gòu)效應(yīng)（Tversky 和Kahneman1986，Kahneman 等1990）可能影響雇員對附加福利的評價。例如，Green 等人認為，地位雖然是一種非工資特征，但能滿足人們一種心理需求，所以對員工地位起到一定提高作用的附加福利（如使用公司價格昂貴的汽車），可能更受員工的歡迎。第三，判斷偏差可能使雇員不能斷定附加福利的真實價值。正是由于上述一些原因的存在，使得現(xiàn)代員工更看重公司提供的附加福利水平，同時提供滿足需求的附加福利也成為眾多公司降低人員流動率，吸引人才的主要策略。

在這種附加福利越來越普遍的背景下，如果不采取合理的手段對附加福利課稅，就會在更廣的范圍內(nèi)改變征稅產(chǎn)品和附加福利產(chǎn)品或服務(wù)的相對價格，扭曲不同部門之間的資源配置，造成個人所得稅稅基被侵蝕，降低稅收經(jīng)濟效率，破壞稅收中性。

注釋：

①［英］錫德里克·桑福德：《成功稅制改革的經(jīng)驗與問題(第2卷) ———稅制改革的關(guān)鍵問題》，中國人民大學(xué)出版2001年版。

參考文獻：

［1］ 蔣洪主編 朱萍副主編:公共經(jīng)濟學(xué)（財政學(xué)）［M］.上海財經(jīng)大學(xué)出版社， 2006年3月.

［2］ 白彥鋒:企業(yè)所得稅改革中的計稅工資、附加福利問題研究［J］.財貿(mào)經(jīng)濟，2008年第2期.

［3］ Harald Dale-Oslen著，張鳴明譯:工資、附加福利和工人流動［J］.經(jīng)濟資料譯叢，2007年第1期.

［4］ 薛衛(wèi)國:簡論附加福利課稅［J］.經(jīng)濟論壇，2004年第21期.

［5］ 陳衛(wèi)東:澳大利亞附加福利稅對我國的啟示［J］.稅務(wù)研究，2007年第6期.

（作者通訊地址：東北財經(jīng)大學(xué)遼寧大連 116023）