摘 要：隨著企業(yè)會計環(huán)境中風(fēng)險因素的不斷增加，會計界愈來愈關(guān)注會計信息的穩(wěn)健性。對穩(wěn)健性概念的理解可以從內(nèi)涵和外延兩側(cè)層次上進行。穩(wěn)健性體現(xiàn)在會計確認(rèn)、計量和報告的全過程，我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中體現(xiàn)了穩(wěn)健性的內(nèi)在要求。當(dāng)然，企業(yè)在運用穩(wěn)健性過程中也存在諸如與其他會計信息質(zhì)量特征發(fā)生矛盾時如何作出取舍、如何提高會計人員的職業(yè)判斷水平等問題，對這些問題的解決需要考慮財務(wù)報告目標(biāo)、提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)，并對濫用穩(wěn)健性進行有效監(jiān)管。

關(guān)鍵詞：穩(wěn)健性；謹(jǐn)慎性；會計信息質(zhì)量特征

一、穩(wěn)健性的涵義及其內(nèi)容

在會計信息質(zhì)量要求中，穩(wěn)健性(亦稱“謹(jǐn)慎性”)是指“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用?！笔聦嵣?，穩(wěn)健性的概念可以從內(nèi)涵和外延兩個層次上理解。

首先，穩(wěn)健性是一種內(nèi)在的精神和意識——人們從事經(jīng)濟活動(包括會計活動)時，面對種種不確定性因素，要采取穩(wěn)妥小心的態(tài)度。因為如果高估收益和資產(chǎn)，企業(yè)就可能提前按未實現(xiàn)收益計繳稅收和派出利潤，這必將削弱企業(yè)的財務(wù)實力，侵蝕企業(yè)資本，嚴(yán)重的甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)倒閉。這種認(rèn)識使會計人員有了悲觀主義傾向，表現(xiàn)在會計處理上，他們會自覺或不自覺地持保守態(tài)度，從而形成了在賬簿上低估資產(chǎn)和收益的喜好?？梢?，悲觀的心理傾向是會計人員面對不確定環(huán)境的自然選擇，也構(gòu)成了穩(wěn)健性原則的內(nèi)涵。

其次，穩(wěn)健性是一系列外在的會計處理方式，這是穩(wěn)健性的外延。一般地，人們給穩(wěn)健性原則所下的定義都屬于這類描述性定義。不過，從穩(wěn)健性概念的最初產(chǎn)生到發(fā)展至今，人們對其外延的認(rèn)識也不盡相同。歸納起來，有以下三種觀點：

第一種觀點是過去盛行的穩(wěn)健性原則，也稱極端穩(wěn)健性，它要求在金額上盡可能多計可能發(fā)生的負(fù)債和費用而盡可能少計或不計可能發(fā)生的資產(chǎn)和收入；在時間上盡可能早地確認(rèn)負(fù)債和費用而盡可能遲地確認(rèn)資產(chǎn)和收入。這種觀點是穩(wěn)健性概念形成早期的普遍做法，后因其隨意性較大而逐漸被淘汰。

第二種觀點是目前廣為接受的傳統(tǒng)穩(wěn)健觀，也稱低度穩(wěn)健性，它要求合理核算可能發(fā)生的損失和費用，既不無視可能的損失，也不計提過多的準(zhǔn)備，同時，不預(yù)計可能取得的資產(chǎn)和收入。

第三種觀點是適度穩(wěn)健性，認(rèn)為不確定性事項發(fā)生的可能性才是決定其取舍的標(biāo)準(zhǔn)。即：對于那些尚未發(fā)生但對企業(yè)已產(chǎn)生影響的經(jīng)濟事項和情況，不論其結(jié)果是利得還是損失，只要其發(fā)生的可能性較大且金額能夠合理地加以估計，就應(yīng)當(dāng)予以反映。適度穩(wěn)健與股份公司和發(fā)達的金融市場相適應(yīng)，企業(yè)融資渠道的多樣化導(dǎo)致企業(yè)信息使用者及其決策的多元化，這就要求會計信息能夠全面反映社會環(huán)境對企業(yè)現(xiàn)在和未來的經(jīng)營狀況的影響。適度穩(wěn)健性正好與這一會計目標(biāo)相一致，并且對或有損失和或有收益一視同仁，主要根據(jù)不確定性發(fā)生的可能性而非其引起的后果來決定反映與否，因此能充分揭示信息。但是，為了保全企業(yè)資本，適度穩(wěn)健對或有利得反映采取較嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，即，適度穩(wěn)健要求會計處理持穩(wěn)健態(tài)度的同時，還要考慮會計信息的可靠性和相關(guān)性。

二、穩(wěn)健性在我國新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

目前，穩(wěn)健性已成為國際性的會計慣例。我國在1993年實施的“兩則”、“兩制”中首次引入了穩(wěn)健性原則，在1997年以來頒布的具體會計準(zhǔn)則和《股份有限公司會計制度》、《企業(yè)會計制度》中進一步加強了該原則的運用。這標(biāo)志著我國會計界對穩(wěn)健性的認(rèn)可，也是我國會計準(zhǔn)則在與國際會計慣例協(xié)調(diào)方面邁出的重要一步。

近年來，會計中的不確定性問題愈顯突出，諸如衍生金融工具的確認(rèn)與計量、商譽的計量、或有事項的計量等會計問題給會計界帶來嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。特別是1997年爆發(fā)的亞洲金融風(fēng)暴，引發(fā)了會計界如何從財務(wù)與會計角度防范和化解金融風(fēng)險的思考。由于穩(wěn)健性具有防范風(fēng)險的固有功能，因此重新受到人們的關(guān)注。為了使企業(yè)提供更加客觀、真實的會計信息，以利于各方面信息使用者做出正確決策，維護經(jīng)濟秩序和促進經(jīng)濟健康快速發(fā)展，財政部于2006年2月頒布和實施的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中更是充分體現(xiàn)了會計信息的穩(wěn)健性要求。

穩(wěn)健性體現(xiàn)在會計確認(rèn)、計量和報告的全過程。從會計確認(rèn)來說，要求確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上；從會計計量來說，要求不得高估資產(chǎn)和利潤的數(shù)額；從財務(wù)報表來說，要求向會計信息使用者提供盡可能全面的會計信息，特別是應(yīng)報告有關(guān)可能發(fā)生的風(fēng)險和損失。由于會計確認(rèn)與計量直接與報告相關(guān)，因此，以下主要從會計確認(rèn)和計量兩個方面對穩(wěn)健性在我國新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用加以總結(jié)。

(一)穩(wěn)健性在會計確認(rèn)方面的應(yīng)用

1 關(guān)于資產(chǎn)的定義。在新準(zhǔn)則中，資產(chǎn)被定義為“企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。根據(jù)這一定義，企業(yè)那些預(yù)期不能帶來未來經(jīng)濟利益流人的項目，如陳舊毀損的實物資產(chǎn)、已經(jīng)收回?zé)o望的債權(quán)等不良資產(chǎn)都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報，這提高了資產(chǎn)確認(rèn)的穩(wěn)健性。

2 關(guān)于金融工具的確認(rèn)。20世紀(jì)80年代以來，企業(yè)因操縱衍生金融工具而導(dǎo)致嚴(yán)重虧損的事例舉不勝舉，如1995年日本的住友商社事件、1995年英國的巴林銀行事件等。巴林銀行的倒閉，給全世界敲響了警鐘，客觀地說，會計因未能及時披露衍生金融交易背后潛在的巨大風(fēng)險，負(fù)有一定的責(zé)任。正是出于防范不確定性風(fēng)險和規(guī)避重大潛在損失的需要，新會計準(zhǔn)則從金融工具定義人手，將金融工具納入表內(nèi)核算，并要求在附注中進行充分披露。這既是財務(wù)信息質(zhì)量相關(guān)性的客觀要求，也是穩(wěn)健性運用的必然結(jié)果。通過定期(資產(chǎn)負(fù)債表日甚至每天營業(yè)結(jié)束時)反映金融工具的損益變動，進行全程監(jiān)控從而有效杜絕因金融衍生交易失敗而引起的企業(yè)經(jīng)營惡化甚至破產(chǎn)，穩(wěn)健性的運用能夠改變金融工具長期游離于財務(wù)報表之外的尷尬局面，使得金融風(fēng)險的控制有了依托，為企業(yè)利用金融工具進行套期保值或是投機獲利筑起了一道堅固的“防火墻”。

3 關(guān)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，長期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。之所以如此規(guī)定，一個重要原因是出于穩(wěn)健性的考慮，防范粉飾財務(wù)報表等盈余管理行為的發(fā)生，提高會計信息披露的透明度。因為資產(chǎn)減值跡象認(rèn)定無法客觀量化和標(biāo)準(zhǔn)化，減值損失計提的時間、數(shù)量無法有效控制等，為企業(yè)留下了利潤操縱空間。但是，減值損失計提后不允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定使得企業(yè)不得不三思而后行，以往盛行的“虧損企業(yè)巨額計提、扭虧企業(yè)沖回計提、盈利企業(yè)加速計提”的法則不再適用，從而在一定程度上能夠較為真實地反映企業(yè)的經(jīng)營實貌。

4 關(guān)于商譽的確認(rèn)。會計準(zhǔn)則規(guī)定，自創(chuàng)商譽不能確認(rèn)，只有在發(fā)生企業(yè)合并的情況下，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額才可以確認(rèn)為商譽(外購商譽)。之所以對自創(chuàng)商譽和外購商譽區(qū)別對待，也是為了避免企業(yè)對自創(chuàng)商譽虛夸價值，虛增企業(yè)資產(chǎn)而作出的穩(wěn)健性要求。

5 關(guān)于預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中，新增了“虧損合同”和“重組義務(wù)”兩項預(yù)計負(fù)債。當(dāng)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同，滿足預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；企業(yè)承擔(dān)了重組義務(wù)的，滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。這些新增內(nèi)容無疑也是穩(wěn)健性的具體體現(xiàn)。

(二)穩(wěn)健性在會計計量方面的應(yīng)用

1 公允價值的引入。會計計量包括兩個方面，即計量屬性和計量金額。在新會計準(zhǔn)則中，計量屬性的變化主要表現(xiàn)為重新引入公允價值。在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)和計量等準(zhǔn)則中均要求以公允價值對相關(guān)要素進行確認(rèn)和計量。在會計準(zhǔn)則中對公允價值的應(yīng)用有助于實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則趨同、增加會計信息的國際可比性，不過，在與國際會計準(zhǔn)則趨同的過程中，考慮到我國資本市場還不夠成熟，新企業(yè)會計準(zhǔn)則對公允價值的使用較為謹(jǐn)慎。例如，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換必須以公允價值計量，除非企業(yè)能證明該項交易不能以公允價值計量，而我國則強調(diào)在非貨幣性資產(chǎn)交換中，公允價值的運用需同時滿足兩個條件：一是該交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。能夠可靠，計量成為公允價值運用的必要前提，也界定了其使用范圍，這是穩(wěn)健性的必然要求。至于何為“可靠”，怎樣去測度和評價，針對不同的交易有不同的判別標(biāo)準(zhǔn)。比如，對于金融工具的計量，公允價值的確定分為三個層次，即活躍市場、相似市場和技術(shù)性估值。之所以規(guī)定這樣的層次和順序，是因為如果對會計處理方法選擇的自由度不加以限制，將很可能使會計核算過程變得隨意，這既是對可比性原則的違背，也會擴大企業(yè)利潤操縱和盈余管理的空間，從而對穩(wěn)健性造成不良影響。

2 會計估計的選擇。穩(wěn)健性在會計計量方面的另一重要體現(xiàn)在于新會計準(zhǔn)則在對有關(guān)會計要素計量金額的確定方面給予了企業(yè)更大的自主選擇權(quán)，如壞賬準(zhǔn)備、累計折舊的計提方法及計提比例均由企業(yè)自主合理確定。這與過去規(guī)定單一的比例、界限等做法相比，有助于企業(yè)根據(jù)實際情況作出合理的會計估計，避免虛夸資產(chǎn)價值，從而防止“賬盈實虧”等“潛虧”現(xiàn)象的出現(xiàn)。

三、穩(wěn)健性運用中存在的主要問題

會計信息強調(diào)穩(wěn)健性，主要緣于其對資本保全的重要作用。因為穩(wěn)健性可以防止股東(所有者)產(chǎn)生過于樂觀情緒，規(guī)避虛增利潤而導(dǎo)致的利潤分配侵蝕資本的風(fēng)險。不過，任何事物都是具有兩面性的。穩(wěn)健性在具有化解不確定性的優(yōu)點的同時，也具有隨意性和概念抽象性的缺點。在這種情況下，穩(wěn)健性極易受到曲解和濫用，從而成為管理當(dāng)局操縱利潤和粉飾財務(wù)狀況的工具。如上市公司蓄意擴大成本費用的計提范圍、少報收入，則會產(chǎn)生少交或延遲交納所得稅的結(jié)果，使國家稅收受到損失。同時，經(jīng)粉飾的財務(wù)信息不能真實公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，影響會計信息使用者的正確決策。

總體上看，穩(wěn)健性原則在運用中存在的主要問題可以歸結(jié)為兩個方面：一是從會計理論層面上看，如何避免和化解與其他會計信息質(zhì)量要求的內(nèi)在沖突；二是從會計實務(wù)層面上看，如何避免對穩(wěn)健性的濫用。

(一)穩(wěn)健性與其他會計信息質(zhì)量特征的沖突

可靠性是會計信息質(zhì)量特征中最基本的一項質(zhì)量要求，它要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠；而穩(wěn)健性要求在會計實務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費用，這明顯與可靠性相矛盾。同時，成本與可變現(xiàn)凈值孰低法中可變現(xiàn)凈值的確定、或有損失的確定等都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的主觀判斷因素，直接威脅著會計信息的真實反映。此外，穩(wěn)健性在維護出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業(yè)采取“謹(jǐn)慎”的態(tài)度達到既定目標(biāo)，最終可能會失去“不偏不倚”的立場。

可比性是另一項會計信息質(zhì)量特征，它要求企業(yè)在不同時期的財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，會計處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，并且不得隨意變更。但是穩(wěn)健性允許企業(yè)根據(jù)自身具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法，因而會與可比性發(fā)生沖突。例如，采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進行計價時，不同企業(yè)的存貨、同一企業(yè)不同品種的存貨，有的用成本計價，有的用可變現(xiàn)凈值計價；同一品類不同時期的存貨，隨著可變現(xiàn)凈值波動，其計價基礎(chǔ)不斷改變。這些顯然對可比性造成了一定程度的影響，使企業(yè)本身前后各期之間以及不同企業(yè)之間提供的會計信息缺乏可比性。

(二)穩(wěn)健性的判斷和應(yīng)用

穩(wěn)健性在實務(wù)操作中帶有極大的主觀臆斷性，受會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響。例如，成本與可變現(xiàn)凈值中的“可變現(xiàn)凈值”如何計量，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中表述為“在日?；顒又?，存活的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額?！边@三個估計中的任何一個脫離實際較大，可變現(xiàn)凈值就難以計算正確。又如，接受捐贈的資產(chǎn)在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)按該接受捐贈的資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為入賬價值。這里的“預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”怎樣計算確定，未來現(xiàn)金流量計算多少，折現(xiàn)率選用多大，都取決于會計人員的職業(yè)判斷能力高低。由于穩(wěn)健性具有主觀臆斷和不可驗證性，致使該原則容易被濫用，從而極大地破壞了會計信息的可靠性，從而為企業(yè)管理層調(diào)節(jié)年度損益、均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。

四、完善會計穩(wěn)健性的建議和對策

(一)與其他會計信息質(zhì)量特征發(fā)生沖突時的緩解對策

經(jīng)濟活動中不確定性的存在決定了穩(wěn)健性存在的客觀必然性，而穩(wěn)健性自身的局限性和矛盾性又使其與其他會計信息質(zhì)量特征間的沖突不能從根本上避免，但卻可以采取一些措施在一定程度上級解其沖突。

首先，合理確定各項會計信息質(zhì)量特征的使用順序。在會計信息質(zhì)量特征中，可靠性和相關(guān)性應(yīng)居于首要位置，穩(wěn)健性必須在維護可靠性和相關(guān)性的基礎(chǔ)上加以貫徹和運用。除此之外，與其他會計信息質(zhì)量特征的使用順序可以根據(jù)實際情況來具體合理地確定。

其次，對沖突情況予以充分披露。由于每個企業(yè)所面臨的不確定性在不同時間、不同經(jīng)營環(huán)境下有所不同，穩(wěn)健性的應(yīng)用時間、范圍和程序也應(yīng)有所不同，與其他會計信息質(zhì)量特征的沖突對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響當(dāng)然也有所區(qū)別。因此，有必要在信息披露中充分說明穩(wěn)健性的應(yīng)用時間、范圍和程序，披露與其他會計信息質(zhì)量特征的沖突以及對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度及其變動情況。充分的信息披露能有效地提高信息可比性，從而使信息使用者能夠準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財務(wù)狀況，防止沖突進一步惡化而誤導(dǎo)信息使用者。

總之，謹(jǐn)慎性原則應(yīng)服務(wù)于財務(wù)會計目標(biāo)，以有利于提高會計信息的有用性為指導(dǎo)思想，并在附注中予以充分披露。

(二)加強會計隊伍建設(shè)，提高會計人員素質(zhì)

應(yīng)用穩(wěn)健性需要會計人員較多地運用職業(yè)判斷，如果會計人員業(yè)務(wù)水平不高，職業(yè)道德意識不強，那么他們將很難把握穩(wěn)健性概念的內(nèi)涵和實質(zhì)，難免受到自身主觀隨意性的影響，使會計信息反映有失客觀、公允。另外，在穩(wěn)健性的應(yīng)用過程中要特別注意一個“度”的問題。極端的穩(wěn)健會導(dǎo)致“秘密準(zhǔn)備”和“隱匿資產(chǎn)”，不夠穩(wěn)健又會導(dǎo)致虛增資產(chǎn)和夸大所有者權(quán)益。過度穩(wěn)健或不夠穩(wěn)健都會降低其優(yōu)點而擴大其缺點，從而使企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果得不到準(zhǔn)確地反映，損害財務(wù)報表使用者的利益。應(yīng)用穩(wěn)健性原則的優(yōu)劣很大程度上取決于對它的應(yīng)用程度，可行的方案是尋找一個應(yīng)用穩(wěn)健性的平衡點，以便使會計穩(wěn)健性的優(yōu)點得到最大程度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在最小的范圍內(nèi)。如何把握這個平衡點，有賴于會計人員準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，因此，會計人員素質(zhì)的高低是確保穩(wěn)健性適度應(yīng)用的關(guān)鍵。目前我國會計隊伍龐大，但會計人員的知識結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平偏低的現(xiàn)象比較突出，不少會計人員還停留在簡單的記賬、算賬和編制財務(wù)報表上，難以運用專業(yè)知識對確定和不確定的會計事項進行深層次的分析、判斷和預(yù)測。因此，穩(wěn)健性原則的適度應(yīng)用，需要不斷加強會計人員繼續(xù)教育，強化職業(yè)道德意識，提高會計人員的職業(yè)判斷能力。

(三)加強審計監(jiān)督，強化約束機制

穩(wěn)健性在實際操作過程中有較強的傾向性和主觀隨意性，因此，為了避免企業(yè)以運用穩(wěn)健性為借口，隨意變更會計核算方法，高估損失、低估收入、虛列成本費用、歪曲真實的經(jīng)營成果，把穩(wěn)健性原則當(dāng)作成本、利潤的調(diào)節(jié)器，就必須加強審計監(jiān)督，防止濫用和曲解穩(wěn)健性。同時，應(yīng)對濫用穩(wěn)健性的行為進行有效規(guī)范和處罰，增大企業(yè)的違規(guī)成本，抑制企業(yè)濫用穩(wěn)健性來進行盈余管理。