摘 要：近年來(lái)，作為公共財(cái)政建設(shè)和政府預(yù)算管理改革的重要組成部分，政府會(huì)計(jì)的改革也開(kāi)始受到我國(guó)政府主管部門(mén)及學(xué)術(shù)界的重視。隨著國(guó)內(nèi)外對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露的需要變得越來(lái)越迫切，政府會(huì)計(jì)的改革開(kāi)始關(guān)注面向公眾的政府會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題，本文將就政府會(huì)計(jì)模式及信息披露進(jìn)行國(guó)際比較。

關(guān)鍵詞：政府；會(huì)計(jì)；模式；信息披露

一、政府會(huì)計(jì)模式國(guó)際比較

Chan(2001)按照政府會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)的公共預(yù)算之間的關(guān)系不同將政府會(huì)計(jì)分為德法模式、美國(guó)模式和英國(guó)模式三大類(lèi)。但是，從政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)來(lái)看，美國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)與英國(guó)模式基本相似，從政府會(huì)計(jì)的發(fā)展方向上看，美國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)也有向英國(guó)模式靠攏的趨勢(shì)，所以本文將美國(guó)模式和英國(guó)模式合并稱為英美模式。

(一)德法模式

德法模式的政府會(huì)計(jì)以德國(guó)和法國(guó)為代表，大部分歐洲大陸國(guó)家都采用了這一模式，該模式的政府會(huì)計(jì)實(shí)際上只是預(yù)算體系的附屬物，其主要功能是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，記錄預(yù)算撥款的用途，政府會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是行政控制，其次才是向議會(huì)報(bào)告自己受托責(zé)任的履行情況。德法模式政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定機(jī)構(gòu)主要是政府，沒(méi)有單獨(dú)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，德國(guó)政府會(huì)計(jì)依據(jù)的準(zhǔn)則是公共財(cái)政和預(yù)算法。政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是與預(yù)算和法律保持一致，監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，向議會(huì)報(bào)告財(cái)政收支的合法性，以保證實(shí)際收支項(xiàng)目與預(yù)算收支相一致。如德國(guó)政府會(huì)計(jì)的主要目的是滿足立法機(jī)關(guān)的信息需求，而并沒(méi)有考慮社會(huì)公眾和政府部門(mén)執(zhí)行機(jī)構(gòu)的信息需求。因此，德國(guó)的政府會(huì)計(jì)是“立法導(dǎo)向的”，用于“財(cái)政”目的而非“管理”目的。其政府會(huì)計(jì)報(bào)告的主要特征是“法律形式重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”。德法模式政府會(huì)計(jì)信息的使用者主要是立法機(jī)關(guān)。德法模式的政府會(huì)計(jì)與預(yù)算緊密相連，其政府會(huì)計(jì)的編制基礎(chǔ)是(完全／修正的)收付實(shí)現(xiàn)制。德國(guó)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告是由財(cái)政部向議會(huì)報(bào)告上一財(cái)政年度的收支情況和資產(chǎn)負(fù)債情況，詳細(xì)地描述了預(yù)算和實(shí)際之間的差異，但是并沒(méi)有提供反映政府整體財(cái)務(wù)狀況的信息。其主要內(nèi)容是逐項(xiàng)列示的實(shí)際收入和支出，資產(chǎn)負(fù)債表只包括貨幣資產(chǎn)和資本市場(chǎng)負(fù)債，它僅僅是年度報(bào)告的一項(xiàng)不完整的附注。會(huì)計(jì)報(bào)告包括：按預(yù)算項(xiàng)目報(bào)告的收入和支出，含預(yù)計(jì)數(shù)、實(shí)際數(shù)和差異；收入支出匯總表，列示現(xiàn)金結(jié)余或赤字：現(xiàn)金結(jié)余和赤字結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)財(cái)政年度的未收到和未支付的預(yù)算數(shù)匯總表；金融資產(chǎn)和負(fù)債匯總表。

(二)美英模式

美國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)仍與傳統(tǒng)的預(yù)算密不可分，但它又試圖擺脫預(yù)算。政府會(huì)計(jì)體系以基金的形式監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，但會(huì)計(jì)又在很多方面獨(dú)立于預(yù)算，如政府要遵守外部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而這些準(zhǔn)則并沒(méi)有采用預(yù)算會(huì)計(jì)所經(jīng)常采用的收付實(shí)基于需求導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題研究現(xiàn)制基礎(chǔ)。美國(guó)地方政府會(huì)計(jì)報(bào)告重在政府公共受托責(zé)任的履行和報(bào)告，而不是預(yù)算與實(shí)際的比較。

英國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)則已經(jīng)基本上擺脫了傳統(tǒng)的預(yù)算。政府的所有活動(dòng)不僅僅是企業(yè)活動(dòng)都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，即使是預(yù)算本身也接受了權(quán)責(zé)發(fā)生制。即權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則影響了預(yù)算觀念和數(shù)據(jù)。新西蘭、澳大利亞、加拿大和英國(guó)都在不同程度上應(yīng)用了這一模式。

英美模式的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)基本上都是由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定的。其中英國(guó)中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)雖然是政府，但是在制定過(guò)程中加入了一些獨(dú)立的因素。英美模式的政府會(huì)計(jì)信息使用者則不僅包括立法機(jī)關(guān)，同時(shí)也包括社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)人員。如美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的概念公告第1號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中，專(zhuān)門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的分類(lèi)作了具體規(guī)定。將政府會(huì)計(jì)信息的使用者區(qū)分為內(nèi)部使用者和外部使用者，并將公民、立法機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)以及投資者和信貸者等三類(lèi)作為主要信息使用者。并且指出，容易通過(guò)政府內(nèi)部報(bào)告得到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的政府行政部門(mén)的內(nèi)部管理者，不是主要的使用者。英美模式的政府會(huì)計(jì)是以(完全／修正的)權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要求州和地方政府對(duì)由政府基金提供資金的行為采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而英國(guó)資源會(huì)計(jì)所遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)慣例則是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，采用的編制基礎(chǔ)與企業(yè)會(huì)計(jì)一樣，是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

美國(guó)聯(lián)邦政府的內(nèi)閣部門(mén)各編制發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表，然后財(cái)政部將其匯總整理為一份政府層面的合并報(bào)表。對(duì)州政府和地方政府，GASB要求兩個(gè)層面的報(bào)告：整個(gè)政府層面的報(bào)表(把政事性活動(dòng)與商業(yè)性活動(dòng)分開(kāi)報(bào)道)和基金分類(lèi)的報(bào)表(指明主要基金)。

美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告按不同使用者的需求，建立詳細(xì)程度不同的“金字塔”(Pyramid)型財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)，即財(cái)務(wù)報(bào)告由四個(gè)層次構(gòu)成：(1)濃縮、總括的財(cái)務(wù)報(bào)表，(2)通用財(cái)務(wù)報(bào)表(概括性合并報(bào)表)，(3)按基金類(lèi)型編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，(4)單個(gè)基金及賬戶組報(bào)表。其所提供的信息自上而下地由概括到詳細(xì)，每個(gè)層次的財(cái)務(wù)報(bào)表都附有財(cái)務(wù)報(bào)表附注，并可以單獨(dú)對(duì)外報(bào)送。

二、政府會(huì)計(jì)信息披露國(guó)際比較

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)把財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露內(nèi)容歸納為三個(gè)方面：一是財(cái)務(wù)信息的使用者；二是他們需要怎樣的信息：三是財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供什么信息。以下分別比較澳大利亞、加拿大和美國(guó)由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定團(tuán)體和其他權(quán)威機(jī)構(gòu)認(rèn)定的政府財(cái)務(wù)信息的使用者、使用者的信息需求以及財(cái)務(wù)報(bào)表(報(bào)告)的信息披露。有關(guān)比較資料來(lái)源于加拿大公立單位會(huì)計(jì)與審計(jì)委員會(huì)(PSAAC)、澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)(AARF)、美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)等有關(guān)公告及美國(guó)會(huì)計(jì)總局文件第2號(hào)(GAOTitle2)。

(一)政府財(cái)務(wù)信息使用者的國(guó)際比較

根據(jù)PSAAC，AARF，GASB以及GAO發(fā)布的有關(guān)公告和文件，政府財(cái)務(wù)信息的使用者如下表所示。

(二)政府財(cái)務(wù)信息使用者需要的國(guó)際比較

根據(jù)PSAAC，AARF，GASB以及GAO發(fā)布的有關(guān)公告和文件，政府財(cái)務(wù)信息使用者的需要可列表比較如下：

從上表的比較可以看出，政府財(cái)務(wù)信息使用者的需要?dú)w納起來(lái)主要有以下幾個(gè)方面：(1)守法和管理的信息：(2)財(cái)政狀況的信息；(3)業(yè)績(jī)的信息；(4)經(jīng)濟(jì)影響的信息。

(二)政府會(huì)計(jì)信息披露的國(guó)際比較

根據(jù)PSAAC，AARF，GASB以及GAO發(fā)布的有關(guān)公告和文件，政府會(huì)計(jì)信息披露可列表比較如下表示

政府會(huì)計(jì)信息披露的國(guó)際比較簡(jiǎn)表

以確定的使用者及其信息需求為基礎(chǔ)，并考慮財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性和政府的環(huán)境，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)可以歸納為證實(shí)政府對(duì)財(cái)政事務(wù)和信托給它的資源的會(huì)計(jì)責(zé)任，并通過(guò)以下方法提供對(duì)決策有用的信息：

(1)說(shuō)明資源是否是按照法定預(yù)算取得和使用的；

(2)說(shuō)明資源是否是按照法律或合同的要求，包括由相應(yīng)法定管理部門(mén)建立的財(cái)政授權(quán)，取得和利用的。

(3)提供關(guān)于財(cái)政資源的來(lái)源、分配和使用的信息。

(4)提供關(guān)于政府是怎樣籌集活動(dòng)資金以及滿足其對(duì)現(xiàn)金的需求的信息。

(5)提供在評(píng)價(jià)政府籌集活動(dòng)資金和償付負(fù)債和承諾的能力時(shí)有用的信息。

(6)提供關(guān)于政府財(cái)政狀況及其變動(dòng)的信息。

(7)提供在以服務(wù)成本、效率和成就來(lái)評(píng)價(jià)政府業(yè)績(jī)時(shí)有用的綜合信息。

西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革有許多經(jīng)驗(yàn)值得我們學(xué)習(xí)借鑒，但是，由于各國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境有差異，我們不能照搬國(guó)外的模式和做法。我們應(yīng)該在立足我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露供求現(xiàn)狀的分析，借鑒國(guó)外的研究成果，提出對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露有針對(duì)性的改革建議。