摘要：軟件產(chǎn)業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，鼓勵和支持服務(wù)外包產(chǎn)業(yè)發(fā)展已經(jīng)提到前所未有的高度。研究和探討軟件外包產(chǎn)業(yè)的稅收政策，對于推動產(chǎn)業(yè)發(fā)展，具有現(xiàn)實的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：軟件；外包；稅收政策

軟件產(chǎn)業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)。為支持軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，國務(wù)院及國家稅務(wù)總局、信息產(chǎn)業(yè)部等各部委相繼出臺政策，在投融資、稅收、進(jìn)出口、人才培養(yǎng)、軟件資質(zhì)認(rèn)證方面的鼓勵和支持軟件產(chǎn)業(yè)。

一、目前國家出臺的鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的主要稅收政策

（一）企業(yè)所得稅

新創(chuàng)辦的軟件企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自獲利年度起，享受“兩免三減半”的優(yōu)惠政策；國家規(guī)劃布局內(nèi)的重點軟件企業(yè)，當(dāng)年未享受免稅優(yōu)惠的減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅；軟件企業(yè)人員薪酬和培訓(xùn)費用可以根據(jù)實際發(fā)生額在企業(yè)所得稅前列支。

（二）增值稅

在2010年底以前，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行即征即退政策。所得稅款用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。

（三）其他方面

對軟件企業(yè)進(jìn)口所需的自用設(shè)備，以及按照合同隨設(shè)備進(jìn)口的技術(shù)（含軟件）及配件、備件，除列入《外商投資項目不予免稅的進(jìn)口商品目錄》和《國內(nèi)投資項目不予免稅的進(jìn)口商品目錄》的商品外，均可免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。

從稅收征收管理角度，享受上述優(yōu)惠政策，是有稅收管理前提的。其總的前提，一是軟件企業(yè)的成立時間必須是在2000年7月1日以后（其中享受增值稅返還政策的軟件企業(yè)的成立時間是2000年6月24日以后）；二是要進(jìn)行軟件企業(yè)的認(rèn)定。

根據(jù)信息產(chǎn)業(yè)部2000年10月16日發(fā)布的信部聯(lián)產(chǎn)[2000]968號《軟件企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及管理辦法》，軟件企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，除了具備基本的對主營業(yè)務(wù)、場地、人員、技術(shù)和研發(fā)投入等的要求之外，還要求年軟件銷售收入占企業(yè)年總收入的35%以上，其中，自產(chǎn)軟件收入占軟件銷售收入的50%以上。

關(guān)于軟件產(chǎn)品的認(rèn)定，根據(jù)2004年6月21日信產(chǎn)部令第5號《軟件產(chǎn)品管理辦法》，我國軟件產(chǎn)品實行登記和備案制度，其中對國產(chǎn)軟件產(chǎn)品的登記和備案，除了提交登記申請表外，主要是提供申請登記軟件產(chǎn)品的樣品以及申請單位合法擁有知識產(chǎn)權(quán)的有效證明（比如合同原件），其中知識產(chǎn)權(quán)是判定是否屬于軟件產(chǎn)品的最重要的依據(jù)；而對國家規(guī)劃布局內(nèi)重點軟件企業(yè)的認(rèn)定，則是指經(jīng)過軟件企業(yè)認(rèn)定機(jī)構(gòu)認(rèn)定，要求軟件年營業(yè)收入超過1億元人民幣且當(dāng)年不虧損，或者年出口額超過100萬美元、且軟件出口額占本企業(yè)年營業(yè)收入的50%以上，或者在年度重點支持軟件領(lǐng)域內(nèi)銷售收入列前5位。

增值稅退稅，則是在合同約定軟件著作權(quán)屬于開發(fā)方的前提下，必須取得信息產(chǎn)業(yè)部門頒發(fā)的軟件產(chǎn)品登記證書，并且需要取得當(dāng)期所有已經(jīng)銷售產(chǎn)品的軟件產(chǎn)品登記證書。

需要說明的是，上述稅收優(yōu)惠政策的出發(fā)點是針對軟件產(chǎn)業(yè)，而非個別的軟件開發(fā)或者軟件服務(wù)、甚至軟件外包企業(yè)。在統(tǒng)計軟件產(chǎn)業(yè)規(guī)模時，習(xí)慣的做法是將其劃分為軟件產(chǎn)品、軟件服務(wù)和系統(tǒng)集成，此外一般還披露軟件出口收入或者軟件外包收入的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。

二、軟件外包企業(yè)的稅收政策問題

關(guān)于軟件外包，以往我們的理解是為降低成本而將非核心業(yè)務(wù)分包出去，實際上，軟件外包是軟件產(chǎn)業(yè)分工和細(xì)化的結(jié)果，其主要目的是為了專注于核心業(yè)務(wù)，提升企業(yè)的核心競爭力和專業(yè)技能，增強(qiáng)企業(yè)的資源配置能力，它是快速提升我國軟件業(yè)務(wù)整體實力、吸收國外開發(fā)經(jīng)驗和發(fā)展民族軟件的必由之路，因此不能簡單地將軟件外包理解為服務(wù)出口或者出口勞務(wù)。

業(yè)內(nèi)一般將軟件外包按照地域劃分為離岸外包和境內(nèi)外包，離岸外包是指委托方和受托方分屬不同國家，軟件開發(fā)和交付需要跨國完成。委托方又稱發(fā)包方、受托方又稱承包方。在軟件開發(fā)實踐過程中，盡管發(fā)包方會委托承包方進(jìn)行一系列的軟件設(shè)計工作，承辦方也需要為此進(jìn)行需求調(diào)研、市場調(diào)查、整體或者局部的構(gòu)架等工作，但該軟件的著作權(quán)歸屬于發(fā)包方。著作權(quán)歸屬問題，作為雙方確認(rèn)的重要內(nèi)容需要寫進(jìn)合同文本當(dāng)中。文本中具體的描述有兩種，一是開發(fā)作業(yè)完成后，將該項著作權(quán)移交給委托方，二是開發(fā)完成的成果物的著作權(quán)直接歸屬委托方，軟件外包企業(yè)的稅收政策問題由此產(chǎn)生：

（一）軟件外包企業(yè)是否屬于軟件企業(yè)、能否享受軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策問題

軟件外包企業(yè)受托開發(fā)的軟件，由于其著作權(quán)（或者知識產(chǎn)權(quán)）大多屬于委托方，因此外包企業(yè)開發(fā)出的成果物，從法律意義上來說屬于軟件服務(wù)，不符合軟件產(chǎn)品的認(rèn)定條件，因而無法進(jìn)行軟件產(chǎn)品的認(rèn)定。再者，某軟件外包企業(yè)如果軟件自產(chǎn)的軟件產(chǎn)品收入不能占企業(yè)年總收入的17.5%以上，就無法進(jìn)行軟件企業(yè)的認(rèn)定，進(jìn)而不能享受“免二減三，職工薪酬和培訓(xùn)費據(jù)實列支”等一系列軟件企業(yè)的優(yōu)惠政策。

（二）軟件出口退稅以及軟件出口管理問題

軟件出口先后實行過退稅或者“免抵退”政策和免稅政策，財稅[2003]238號文件規(guī)定“計算機(jī)軟件出口（海關(guān)出口商品碼9803）實行免稅，其進(jìn)項稅額不予抵扣或退稅”，軟件外包企業(yè)為此充分享受了出口環(huán)節(jié)的優(yōu)惠政策。

2005年11月財稅[2005]165號文件出臺，對受托開發(fā)軟件產(chǎn)品著作權(quán)屬于委托方的，不征收增值稅而征收營業(yè)稅，因而引發(fā)了各地軟件開發(fā)企業(yè)尤其是軟件外包企業(yè)關(guān)于出口軟件是按照增值稅退稅還是按照營業(yè)稅征收的討論。

從軟件外包企業(yè)的開發(fā)、交付和管理過程來看，受托開發(fā)的軟件開發(fā)完成后，在一定的環(huán)境和條件下，以網(wǎng)上傳輸方式發(fā)送給客戶，接受客戶的檢測和驗收。就其軟件出口管理環(huán)節(jié)，按順序一般需要進(jìn)行出口合同在線登記（各地外經(jīng)貿(mào)部門主管）、海關(guān)申報、出口退稅，以及銀行收匯、外匯核銷等項工作。其中的海關(guān)申報，又分為“通關(guān)方式”和“網(wǎng)上傳輸方式”。對有物質(zhì)介質(zhì)并采取通關(guān)方式的軟件出口，需要辦理海關(guān)通關(guān)手續(xù)。對于通過網(wǎng)上傳輸?shù)能浖隹?，無須辦理海關(guān)通關(guān)手續(xù)，企業(yè)收匯后持《軟件出口合同登記證書》和《軟件出口合同》（正本）直接到銀行辦理收匯手續(xù)即可。企業(yè)但在實際操作中，多數(shù)地區(qū)采用的是海關(guān)通關(guān)和網(wǎng)上傳輸相結(jié)合的方式，即在將成果物通過網(wǎng)上傳輸后，按照有物質(zhì)介質(zhì)的方式，進(jìn)行海關(guān)申報。

上述操作過程中存在的問題是，即然軟件外包企業(yè)開發(fā)的不屬于軟件產(chǎn)品，為什么還需要按照“產(chǎn)品”的方式辦理通關(guān)手續(xù)？但如果不辦理通關(guān)手續(xù)，則企業(yè)就無法取得報關(guān)單。沒有報關(guān)單，則無法證明企業(yè)的年出口額，因而影響到國家規(guī)劃布局內(nèi)重點軟件企業(yè)的認(rèn)定。更為重要的是，企業(yè)如果不能取得報關(guān)單，則無法進(jìn)行出口退稅（報關(guān)單共計三聯(lián)其中一聯(lián)為退稅聯(lián)），不能享受出口退稅政策。

從資源耗費的角度講，軟件外包是一種針對特定客戶而開發(fā)的系統(tǒng)，除了需要自身的技術(shù)積累以外，還必須能夠滿足特定客戶的需求。與先開發(fā)產(chǎn)品然后尋找銷售市場的“先開發(fā)后銷售”模式相比，軟件外包可以說是一種“以銷定產(chǎn)”的生產(chǎn)開發(fā)方式，它在開發(fā)之前就已經(jīng)確定了銷售關(guān)系，它強(qiáng)調(diào)的是“以銷定產(chǎn)”。決定軟件外包項目的關(guān)鍵在于技術(shù)、質(zhì)量、安全和交付時間等各方面能否滿足客戶要求。因此，從開發(fā)的實質(zhì)上講，與軟件產(chǎn)品開發(fā)相比，開發(fā)企業(yè)的資源耗費沒有差異，尤其是智力資源的消耗，甚至多于軟件產(chǎn)品開發(fā)數(shù)倍。軟件產(chǎn)品開發(fā)企業(yè)，在開發(fā)完成該項軟件產(chǎn)品后，更多地需要考慮其市場銷售，以及售后服務(wù)、升級換代等工作，而軟件外包企業(yè)，則需要不斷尋找客戶、滿足不同層次、不同領(lǐng)域的客戶的特定需求。

三、軟件外包企業(yè)面臨的匯率變動風(fēng)險

同時，必須看到，軟件外包企業(yè)還要面臨的另外一個巨大風(fēng)險，就是匯率變動。由于軟件外包企業(yè)開發(fā)的出口軟件，報價和計算均以外幣進(jìn)行，因而只有外匯匯率出現(xiàn)波動，必然直接影響到企業(yè)的收益。隨著人民幣的持續(xù)升值，美元、日元等幣種持續(xù)貶值，外包企業(yè)的這部分匯率損失日益顯現(xiàn)。根據(jù)初步測算（見表1），自2005年7月21日我國實施匯率改革以來，美元貶值幅度超過17%。

就表1來看，美元的貶值幅度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于日元，同時我們看到，美元和日元兌人民幣的走勢是不同的，美元幾乎是單邊下降的，震蕩的幅度較小。而日元則呈現(xiàn)波動的行情，比如自2008年10月份開始，日元就呈現(xiàn)了一波波段上升的行情。

為了方便對比，我們選取了11家在我國境內(nèi)上市的軟件企業(yè)，并以上交所和深交所公布的年報數(shù)據(jù)，進(jìn)行統(tǒng)計分析（見表2）。分析顯示，2004年至2007年，11家軟件上市公司的平均銷售利潤率在10%左右、凈資產(chǎn)收益率則在7-12%之間。需要說明的是，由于11家軟件上市公司并沒有對其軟件收入進(jìn)行細(xì)分，有的上市公司雖然有軟件外包的比例和數(shù)據(jù)，但年報中也沒有披露該部分軟件外包業(yè)務(wù)所帶來的凈利潤的數(shù)據(jù)，因而我們沒有對軟件外包進(jìn)行單獨分析，但其收益實際上與其軟件企業(yè)不會有很大的出入。

關(guān)于軟件外包產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和市場潛力，可以通過表3反映出來。隨著我們軟件外包產(chǎn)業(yè)的逐步擴(kuò)大，目前我國的軟件外包僅占全球份額的3%左右，未來發(fā)展前景十分廣闊。為此需要軟件外包企業(yè)不僅在技術(shù)積累、人才培養(yǎng)、團(tuán)隊建設(shè)等方面加大力度，同時還應(yīng)充分利用目前國家大力扶持軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的有利時機(jī)，將我國的軟件產(chǎn)業(yè)做強(qiáng)做大。

綜上所述，軟件外包是軟件產(chǎn)業(yè)中一支重要的新生力量，它是提升我國軟件行業(yè)整體實力、帶動我國工業(yè)化和參與全球合作與競爭的必然選擇，也是包括印度、日本等軟件業(yè)發(fā)達(dá)國家成功經(jīng)驗的總結(jié)。

可以看出，我國加快發(fā)展軟件與信息服務(wù)業(yè)的總體方針已經(jīng)確定，鼓勵和支持服務(wù)外包的政策措施陸續(xù)出臺。但同時我們必須看到，目前的國際金融危機(jī)已經(jīng)給軟件產(chǎn)業(yè)帶來了沖擊，也存在一定的機(jī)會。提高軟件企業(yè)創(chuàng)新能力、推動國家軟件產(chǎn)業(yè)基地、出口基地和服務(wù)外包基地城市化建設(shè)，扶持軟件外包，推動發(fā)展軟件出口與信息外包，打造中國軟件整體品牌，促進(jìn)軟件產(chǎn)業(yè)國際化發(fā)展，已經(jīng)成為軟件產(chǎn)業(yè)上下的共識、成為推動軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的強(qiáng)勁動力，軟件產(chǎn)業(yè)的明天會更好！

（作者單位：大連華信計算機(jī)技術(shù)股份有限公司；東北財經(jīng)大學(xué)。作者為高級會計師、注冊會計師）