安　黎

【摘 要】 本文以金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，通過實(shí)例分析可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)計量各環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理。

【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則；可供出售金融資產(chǎn)；公允價值オ

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)與計量》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：一、貨款和應(yīng)收款項(xiàng)；二、持有到期投資；三、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如：在活躍市場上有報價的股票投資、債券投資等。企業(yè)基于風(fēng)險管理需要且有意圖將其作為可供出售金融資產(chǎn)的，可劃分為此類，基于特定風(fēng)險管理或資本管理需要，企業(yè)也可將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。

一、可供出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計量及處置

可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額，取得的支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算；可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息與現(xiàn)金股利，計入投資收益；資產(chǎn)負(fù)債表目，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積（其他資本公積），并對持有的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明，該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)按取得的價款直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額，與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，確認(rèn)為投資收益。

二、可供出售金融資產(chǎn)的核算

企業(yè)應(yīng)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)”的總賬科目，核算可供出售金融資產(chǎn)的價值變動情況，該科目應(yīng)當(dāng)按照可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，設(shè)置“成本”，“利息調(diào)整”，“應(yīng)計利息”，“公允價值變動”等明細(xì)賬進(jìn)行核算。對可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，可通過“公允價值變動”科目核算，或“設(shè)置可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算。本文以股票投資為例，淺析可供出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)計量處置等相關(guān)環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理。

例：甲公司于2001年1月1日以銀行存款購入乙公司發(fā)行在外股票的5%，購買價款300萬元（等同于公允價值），另支付交易費(fèi)8400元，甲公司打算持有這部分普通股以實(shí)現(xiàn)長期增值與收益，持有時間長短不確定，故將對乙公司的股票投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

2001年2月15日，乙公司宣告發(fā)放2000年股利，總計派發(fā)紅利200萬元，2月28日甲公司按持股比例可得股息200萬元×5%=10萬元。2001年12月31日，甲公司持有乙公司股票的公允價值為285萬元。2002年2月20日，乙公司宣告發(fā)放2001年股利，總計派發(fā)紅利260萬元。2002年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)乙公司將產(chǎn)生較大金額的虧損，并且不能支付2002年度的股利，為此，甲公司判斷該股票投資發(fā)生了非暫時性損失。2002年12月31日，該股票公允價值205萬元。2003年12月31日，乙公司由于加強(qiáng)管理，改善了企業(yè)的經(jīng)營狀況，甲公司對乙公司股票公允價值310萬元。2004年1月15日，甲公司不打算持有乙公司的股票，在公開的股票交易場所將該股票全部賣掉，賣價332萬元，支付印花稅3320元，交易費(fèi)用9302元，實(shí)得價款3307378元。甲公司相關(guān)會計處理如下：

2001年1月1日購入時：交易費(fèi)用9302元計入購入資產(chǎn)的價值：

借 可供出售金融資產(chǎn)——成本 300.84萬元

貸 銀行存款 300.84萬元

2001年2月15日，收到2000年度的股利10萬元，由于收到的屬于取得可供出售金融資產(chǎn)支付價款中包含的現(xiàn)金股利且不屬于甲公司持有期間的收益，故應(yīng)作為投資成本的收回。

借 應(yīng)收股利 10萬元

貸 可供出售金融資產(chǎn)——成本 10萬元

2002年12月31日，甲公司持有乙公司股票的公允價值為285萬元。

低于賬面成本，由于是市場整體下跌，乙公司基本面沒有發(fā)生變化，下跌是暫時的，甲公司判斷對乙公司股票沒有發(fā)生減值，決定繼續(xù)持有，對乙公司股票投資低于公允價值的差額5萬元（=300-10-285），會計處理如下：

借 資本公積——其他資本公積 5萬元

貸 可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 5萬元

2002年2月20日，乙公司宣告發(fā)放2001年股利，甲公司按持股比例可得股利13萬元，由于收到的股利，屬于甲公司對乙公司股票持有期間取得的，甲公司應(yīng)作為投資收益處理，具體會計處理如下：

借 應(yīng)收股利 13萬元

貸 投資收益 13萬元

2002年12月31日甲公司發(fā)現(xiàn)乙公司將發(fā)生較大金額的虧損，并且無法支付本年度的股利，為此，甲公司判斷該股票投資發(fā)生了非暫時性損失，應(yīng)計提資產(chǎn)減值損失，減值損失為股票投資賬面成本與2002年12月31日公允價值205萬元的差額，為80萬元，同時將原計入資本公積的累計損失轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益，即5萬元的損失應(yīng)轉(zhuǎn)出，會計分錄如下：

借 資產(chǎn)減值損失 80萬元

貸 資本公積——其他資本公積 5萬元

貸 可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 5萬元

2003年12月31日，乙公司由于加強(qiáng)管理，改善了企業(yè)的經(jīng)營狀況，甲公司對乙公司股票公允價值310萬元。這時，應(yīng)將原已計提資產(chǎn)減值金額轉(zhuǎn)回，即轉(zhuǎn)回80萬元，剩余25萬元作為公允價值變動上升，增加資本公積（資本公積）的賬務(wù)處理：

借 可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 105萬元

貸 資本公積——其他資本公積 25萬元

貸 資產(chǎn)減值損失 80萬元

2004年1月15日賣掉股票時，甲公司應(yīng)將原已計入資本公積（其他資本公積）的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動轉(zhuǎn)回，相應(yīng)作為投資收益處理即：

借 銀行存款 3307378元

借 資本公積——其他資本公積 25萬元

貸 可供出售金融資產(chǎn)——成本 290.84萬元

貸 投資收益 648978元

按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動發(fā)生額計入當(dāng)期損益，2004年1月15日賣掉股票時，可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動科目的余額，已結(jié)轉(zhuǎn)到上年損益。

三、可供出售金融資產(chǎn)與持有到期投資的相互轉(zhuǎn)換

據(jù)金融工具于確認(rèn)準(zhǔn)則：將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)，應(yīng)在重分類日按可供出售金融資產(chǎn)公允價值，借記“持有到期投資”等科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)”；將持有到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按該持有到期投資的公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，已計提減值準(zhǔn)備的，借記“持有到期投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“持有到期投資——投資成本、溢折價、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 會計準(zhǔn)則研究組.2006；最新會計準(zhǔn)則重點(diǎn)難點(diǎn)解析.大連出版社，2006：3.

［2］ 中華人民共和國財政部制定；企業(yè)會計準(zhǔn)則.2006.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：2.

［3］ 中華人民共和國財政部制定；企業(yè)會計準(zhǔn)則-應(yīng)用指南.2006.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：10.