公允價(jià)值的出現(xiàn)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)計(jì)量以價(jià)值取代傳統(tǒng)計(jì)量強(qiáng)調(diào)成本的結(jié)果。當(dāng)處于靜態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境時(shí)，采用歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)可以較準(zhǔn)確地確定企業(yè)產(chǎn)出中的保值和增值部分。但是當(dāng)處于變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)所代表和擁有的是一種生產(chǎn)能力或創(chuàng)造未來(lái)有利現(xiàn)金流量的能力，大量無(wú)形資產(chǎn)、衍生金融工具等軟資產(chǎn)的出現(xiàn)，歷史成本計(jì)量屬性的相關(guān)性缺陷越來(lái)越突出，而價(jià)值計(jì)量尤其是公允價(jià)值計(jì)量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關(guān)的計(jì)量屬性。2006年2月，我國(guó)頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

一、公允價(jià)值的涵義

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（I A S C）認(rèn)為，公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~；美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）認(rèn)為，公允價(jià)值是雙方在當(dāng)前的交易（而不是被迫清算或銷售）中，自愿購(gòu)買（或承擔(dān)）或出售（或清償）一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將公允價(jià)值定義為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，可見，公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，最大的特征就是來(lái)自于公平交易市場(chǎng)的確認(rèn)，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。公平交易市場(chǎng)是確認(rèn)公允價(jià)值的基本前提條件，筆者認(rèn)為公平交易只有在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)（即公開、透明、活躍的市場(chǎng)）中，或者是在沒有發(fā)達(dá)市場(chǎng)時(shí)交易雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況下才能夠?qū)崿F(xiàn)。因?yàn)樵诎l(fā)達(dá)的市場(chǎng)上，交易雙方可以基于對(duì)市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)而獲得公允價(jià)值，如果發(fā)達(dá)的市場(chǎng)上不存在這種交易，交易雙方就需要考慮市場(chǎng)上類似交易的價(jià)格來(lái)確定公允價(jià)值；如果市場(chǎng)上類似交易也不存在，就只有在雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況下，才能保證他們所協(xié)商確定的價(jià)值的公允性。

由此，筆者將公允價(jià)值的基本特征概括為：①公允價(jià)值的本質(zhì)都是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)而不是其他主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。②交易雙方自愿、平等、熟悉情況是構(gòu)成公允價(jià)值的三大要件。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)的應(yīng)用

1.初始計(jì)量中使用公允價(jià)值。在初始計(jì)量中，公平交易的雙方在公開市場(chǎng)上所支付或收到的現(xiàn)金或其等價(jià)物就代表公允價(jià)值，現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)都符合公允價(jià)值的定義。但是在非現(xiàn)金交易中，當(dāng)交易的資產(chǎn)或負(fù)債無(wú)法被客觀地確定其公允價(jià)值時(shí)，就要采用現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行估計(jì)。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中，規(guī)定了公允價(jià)值的確定原則：如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》中，對(duì)于接受捐贈(zèng)資產(chǎn)和盤盈資產(chǎn)的初始計(jì)量，也遵循了以上確定公允價(jià)值的原則。另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》中規(guī)定承租人和出租人對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按照如下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用；出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。因此，該類資產(chǎn)的初始計(jì)量中需要用現(xiàn)值技術(shù)探求其公允價(jià)值。

2.后續(xù)計(jì)量中使用公允價(jià)值。資產(chǎn)和負(fù)債在入賬后，由于以下因素會(huì)導(dǎo)致其價(jià)值發(fā)生變化：①資產(chǎn)的實(shí)體消耗或負(fù)債的減少；②會(huì)計(jì)估計(jì)的變化；③價(jià)值變動(dòng)所造成的持有損失或利得。所以還要在資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)以后的期間對(duì)其價(jià)值的變化進(jìn)行計(jì)量。對(duì)此有兩種方法可以采用：一是重新計(jì)量法，二是利息法。重新計(jì)量法是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債重新確定一個(gè)賬面價(jià)值，而與以前的數(shù)量無(wú)關(guān)，它可適用于以上三種情況下發(fā)生的資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的變化。實(shí)際利率法則是一種常用的會(huì)計(jì)攤配的方法，它只能反映前兩種情況下的變化，不能反映第三種情況下的變化。實(shí)際利率法的使用大多都是以合同約定的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，并假設(shè)一個(gè)不變的實(shí)際利率。只要對(duì)期望現(xiàn)金流量的時(shí)間和數(shù)量的估計(jì)沒有改變，對(duì)于資產(chǎn)的實(shí)體消耗或負(fù)債的減少通過實(shí)際利率法的分?jǐn)偅梢郧宄仫@示出來(lái)。后續(xù)計(jì)量中公允價(jià)值的使用主要表現(xiàn)在：①資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理。按現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度要求，企業(yè)應(yīng)定期或者至少每年年度終了，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行全面的檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)期末資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，則該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)改按公允價(jià)值重新計(jì)價(jià)，減值部分作為費(fèi)用或損失，計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的八項(xiàng)資產(chǎn)，期末確定公允價(jià)值的方法是不同的。其中短期投資的期末公允價(jià)值是指現(xiàn)行市價(jià)；存貨、委托貸款、應(yīng)收賬款的期末公允價(jià)值是指可變現(xiàn)凈值；長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程的期末公允價(jià)值是指可收回金額。對(duì)于后四項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，因?yàn)樽儸F(xiàn)的時(shí)間較長(zhǎng)，所以在確定將來(lái)可收回金額時(shí)要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素，采用現(xiàn)值技術(shù)。它們的可收回金額是指，資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。可見，我國(guó)關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理的規(guī)定實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了重新計(jì)量法的要求。②實(shí)際利率法在會(huì)計(jì)分?jǐn)偝绦虻膽?yīng)用。實(shí)際利率即為內(nèi)含報(bào)酬率，是使一個(gè)項(xiàng)目的凈現(xiàn)值等于零的貼現(xiàn)率。在修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中規(guī)定，“長(zhǎng)期債權(quán)投資攤銷可以采用直線法，也可以采用實(shí)際利率法”；《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第73條規(guī)定，“作為債券溢價(jià)或折價(jià)，在債券的存續(xù)期間內(nèi)按實(shí)際利率法或直線法于計(jì)提利息時(shí)攤銷”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》要求承租人和出租人在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)，首選實(shí)際利率法，并且規(guī)定出租人應(yīng)當(dāng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失。如果未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率。

三、公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)的應(yīng)用前景

1．歷史成本計(jì)量的局限性，也要求代之以公允價(jià)值計(jì)量屬性。目前，人們對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量屬性的批評(píng)主要集中在其產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的可靠性上。但是我們應(yīng)該看到，歷史成本會(huì)計(jì)信息的可靠性也是相對(duì)的。因?yàn)樵跉v史成本計(jì)量模式下，主要通過成本和收入的合理配比反映企業(yè)的長(zhǎng)期盈利能力，以幫助會(huì)計(jì)信息使用者判斷企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)前景。然而歷史成本會(huì)計(jì)將成本和收入配比時(shí)往往帶有相當(dāng)?shù)奈鋽嘈?，從而使得資產(chǎn)的計(jì)量和收益的計(jì)算只具有相對(duì)的可靠性。如存貨計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)折舊、間接費(fèi)用的分配、所得稅會(huì)計(jì)處理等，都存在著多種方法和選擇，損益計(jì)算幾乎成了一個(gè)可以任意調(diào)節(jié)的過程。這也是歷史成本計(jì)量的可靠性備受責(zé)難的地方。

2．公允價(jià)值具有國(guó)際通用性，其運(yùn)用可以體現(xiàn)我國(guó)的會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)。通常所稱的國(guó)際慣例，是指國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及一些發(fā)達(dá)國(guó)家如美國(guó)等國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都采納以公允價(jià)值計(jì)量的觀點(diǎn)，而且美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)專門就公允價(jià)值發(fā)布了第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，這就充分表明國(guó)際慣例是傾向于公允價(jià)值計(jì)量這一屬性的。如所有者投入的不動(dòng)產(chǎn)、廠房、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)、投資性證券、非貨幣性交易取得的無(wú)形資產(chǎn)、投資性證券、生物資產(chǎn)、農(nóng)林產(chǎn)品等，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均以公允價(jià)值計(jì)量，而我國(guó)一般要求采用歷史成本計(jì)量。如果我們運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，則向與國(guó)際慣例充分協(xié)調(diào)邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。近年來(lái)，國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)在加速，一國(guó)的經(jīng)濟(jì)要發(fā)展，必須融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)潮流。我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在主要方面與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)，便于外國(guó)投資者更好地了解我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和發(fā)展?jié)摿?。由此可見，公允價(jià)值的運(yùn)用恰能順應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的這一潮流。

通貨膨脹的出現(xiàn)，也使歷史成本會(huì)計(jì)信息的可靠性受到致命的打擊。以名義貨幣為計(jì)量單位，以歷史成本為計(jì)量屬性，在物價(jià)變動(dòng)的環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價(jià)變動(dòng)，也不能反映計(jì)量對(duì)象的個(gè)別價(jià)值變動(dòng)，這樣，歷史成本不再可靠。同時(shí)，商譽(yù)、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等，根本無(wú)歷史成本可循。因此經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，要求采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，只有這樣，才能向信息使用者提供既相關(guān)又可靠的會(huì)計(jì)信息。

（作者單位：一航中國(guó)空空導(dǎo)彈研究院財(cái)務(wù)部）