[摘要] 文章在討論新審計準則對社會審計實務影響的基礎上，分析了影響新審計準則執(zhí)行效力的潛在問題，并據(jù)此提出了營造良好的新審計準則執(zhí)行環(huán)境的對策。

[關鍵詞] 風險審計理念職業(yè)懷疑態(tài)度執(zhí)業(yè)環(huán)境

一、執(zhí)行新審計準則對社會審計實務的影響

1.風險審計理念必須貫徹于審計的全過程。在新的準則體系中，為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，制定了專門的準則，如《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》等。不僅如此，上至有關一般原則與責任的審計準則，下至有關審計證據(jù)、利用其他主體的工作和審計結論與報告的審計準則，也無不強調對被審計單位及其環(huán)境的了解、評估和應對。很顯然，新審計準則要求注冊會計師將風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。

2.將“職業(yè)謹慎”上升至了“職業(yè)懷疑”的高度。注冊會計師有責任按照準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務會計報告在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致。由于管理層往往能夠凌駕于內控之上，所以管理層舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險，通常大于員工舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險。而那些可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊。由此，新準則將“職業(yè)謹慎”上升至了“職業(yè)懷疑”的高度。

3.對注冊會計師的職業(yè)能力有了更高的要求。對于實施審計的注冊會計師而言，無論是對被審計單位重大錯報風險的評估，還是將風險劃分為報表層和認定層兩個層次，對注冊會計師本身的專業(yè)能力和綜合素質都有較高的要求。對重大錯報風險的全程關注，不僅要求注冊會計師具備很高的專業(yè)技能水平，豐富的執(zhí)業(yè)經驗，還要求他們掌握相關知識和技能，如經濟法規(guī)、經營管理、生產工藝和流程、評估知識等，要求注冊會計師具有淵博的知識和敏銳的判斷力。

二、影響新審計準則執(zhí)行效力的潛在問題

1.執(zhí)業(yè)環(huán)境達不到新審計準則的要求。第一，社會信用體系尚未完全建立。市場缺乏對高質量的審計需求，相反市場存在對虛假審計的巨大需求。如果上市公司不講誠信，注冊會計師審計就失去了穩(wěn)定的基石。第二，我國絕大多數(shù)企業(yè)根本就沒有健全內部治理結構，相關內控制度缺乏，或不健全，或沒有得到有效執(zhí)行，這可能導致注冊會計師對重大錯報風險的評估和識別流于形式。第三，由于公司法人治理結構的不完善，公司經營者既是審計對象又成了審計委托人，決定著審計機構的聘用、續(xù)聘、費用支付等事項，完全成了會計師事務所的“衣食父母”，注冊會計師審計的獨立性缺乏應有保障。第四，相關信息資源收集儲備不足，使得進行風險評估程序缺乏有效依據(jù)。

2.執(zhí)業(yè)水平很難達到新審計準則的標準。實施新的審計準則對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，而現(xiàn)狀是絕大多數(shù)注冊會計師不具備應用風險導向審計的基本要求。不論是所接受的繼續(xù)教育培訓，承辦的業(yè)務項目，還是個人專業(yè)經驗的積累，都沒有涉足風險導向審計的范疇。并且在當前情況下，很多注冊會計師采用的審計方法仍然停留在賬項基礎審計階段，制度基礎審計方法都不能很好應用，或根本不會應用，一步就跨越到風險導向審計方法，顯然是有一定難度的。

3.合法權益得不到有效保護。對比新審計準則，我們不難發(fā)現(xiàn)它的某些超前規(guī)定將使注冊會計師的責任過于苛刻，不利于注冊會計師保護自己的合法利益。如新審計準則沒有對審計實務公告與審計準則進行區(qū)分，這將抬高審計實務公告的遵循度，從而抬高了審計實務公告的非嚴格強制性要求的權威性。因此不應將超前的審計準則作為衡量注冊會計師是否出現(xiàn)職業(yè)過失的標準。

三、營造良好的新審計準則執(zhí)行環(huán)境的對策

1.采取有效措施營造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。第一，應加強社會誠信體系的建立。注冊會計師作用的發(fā)揮依賴于社會誠信體系的建立。受審計范圍、審計手段等限制，現(xiàn)有的注冊會計師審計程序只能追查到原始憑證，至于通過虛構經濟業(yè)務等賬外的舞弊和違法行為就不可能也沒有能力追查，在目前假發(fā)票、假合同隨手可得的社會環(huán)境下，企業(yè)只要在賬面上處理完善，注冊會計師對此便力所不能及。第二，應加大對企業(yè)會計舞弊行為的處罰力度，降低被審計單位的舞弊風險。第三，政府必須真正重視審計意見，充分發(fā)揮審計報告的作用，注重培育市場對高質量的審計需求。

2.倡導“終身學習”，提高綜合素質。注冊會計師應認真學習現(xiàn)行審計準則、會計準則和會計制度、熟悉公司法、證券法等各項相關的法規(guī)和制度，這是提高職業(yè)判斷能力的前提和基礎。與審計職業(yè)判斷有關的其他方而的知識也需要不斷加強和補充的，如系統(tǒng)論、信息控制論等。這些知識結合風險導向審計的審計方法和程序就能夠幫助我們在錯綜復雜的現(xiàn)象面前能夠抓住要害、做出客觀的判斷。倡導“終身學習”，對于注冊會計師而言，是提高職業(yè)判斷能力的不二選擇。

3.借鑒國外經驗，提高獨立性。理順審計委托關系，保證審計獨立性非常重要。國外采用的在上市公司中建立審計委員會，在緩解管理當局對注冊會計師的壓力、提高審計獨立性方面發(fā)揮著重大的作用。鑒于我國上市公司監(jiān)事會形同虛設，股東大會流于形式，有必要借鑒國外的審計委托模式。在付費模式方面，法國的經驗是值得我們借鑒的，法國實行的是集中支付與結算制度。由證監(jiān)會每年向上市公司預收審計費，最后由證監(jiān)會與會計師事務所進行結算，在結算時，證監(jiān)會可從中直接扣除其違規(guī)的罰金。我國也可考慮由注冊會計師協(xié)會與會計事務所進行結算。

4.促進會計師事務所做大做強。新審計準則體系嚴格實施后，沒有集聚一定數(shù)量和質量注冊會計師的會計師事務所，以及不具備備相關知識水平和勝任能力的注冊會計師，要完成一項較大規(guī)模的審計或其它鑒證業(yè)務將面臨更大的困難，或成為不可能。否則，會給會計師事務所和注冊會計師帶來更多的審計風險，甚至是經營風險。因此，要確保新審計準則體系的嚴格執(zhí)行，有效降低和抵御審計風險，做強做大會計師事務所必將成為發(fā)展的趨勢。