[摘要] 我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最引人注意的變化是關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用，這說明我國已按現(xiàn)行國際慣例把“公允價(jià)值”計(jì)量模式引入中國會(huì)計(jì)體系。美國在公允價(jià)值會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用領(lǐng)域30多年來一直引領(lǐng)世界。本文主要對(duì)美國和我國公允價(jià)值應(yīng)用現(xiàn)狀進(jìn)行分析，為我國推廣公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用提供參考和借鑒作用。

[關(guān)鍵詞] 公允價(jià)值 公允價(jià)值會(huì)計(jì) 計(jì)量屬性

所謂公允價(jià)值會(huì)計(jì)（Fair Value Accounting），是指以公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。而公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場(chǎng)的確認(rèn)，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。目前公允價(jià)值主要以市場(chǎng)價(jià)值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值表示。當(dāng)存在市場(chǎng)交易價(jià)格的情況下，市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值，但市場(chǎng)交易價(jià)格必須具備兩個(gè)條件——活躍市場(chǎng)和公平交易。當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)的公平交易價(jià)格時(shí)，就以現(xiàn)值作為公允價(jià)值，即資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量，負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。

一、美國公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀分析

公允價(jià)值會(huì)計(jì)起源于美國，在美國的應(yīng)用最早可以追溯到上世紀(jì)60年代。在1967年12月，APB（會(huì)計(jì)原則委員會(huì)）發(fā)布的“1967年總括意見”中要求企業(yè)對(duì)應(yīng)付債務(wù)用現(xiàn)值進(jìn)行攤銷。這可能是美國現(xiàn)有會(huì)計(jì)文告中應(yīng)用公允價(jià)值的最早記錄。此后，APB又在發(fā)布的第16、18、21、29號(hào)意見書中要求企業(yè)對(duì)一些資產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量。1975年12月，F(xiàn)ASB（美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）頒布SFAS（美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）12“某些可交易證券的會(huì)計(jì)處理”，要求對(duì)可變現(xiàn)的普通證券用公允價(jià)值計(jì)量，這是FASB發(fā)布的第一個(gè)涉及公允價(jià)值應(yīng)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

80年代美國對(duì)公允價(jià)值的使用主要是針對(duì)資產(chǎn)類項(xiàng)目，范圍比以前有較大拓展。在這一期間發(fā)布了16項(xiàng)與公允價(jià)值有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。90年代美國公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，又發(fā)布了23項(xiàng)涉及公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與金融工具公允價(jià)值有關(guān)的準(zhǔn)則有9份。這一期間公允價(jià)值的應(yīng)用重點(diǎn)突出兩點(diǎn)：一是加大現(xiàn)值技術(shù)的開發(fā)和使用力度；二是突出公允價(jià)值在金融工具確認(rèn)、計(jì)量和披露中的核心作用。進(jìn)入21世紀(jì)后，美國對(duì)公允價(jià)值的使用力度再次加大，將公允價(jià)值全面融入新發(fā)布的準(zhǔn)則，對(duì)一些先前的準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并同時(shí)將公允價(jià)值融入準(zhǔn)則，或者對(duì)先前已經(jīng)應(yīng)用公允價(jià)值的準(zhǔn)則進(jìn)行改進(jìn)。但隨著公允價(jià)值使用范圍的擴(kuò)展，現(xiàn)行準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量方面存在的缺陷逐漸暴露出來，零散于眾多準(zhǔn)則中的公允價(jià)值計(jì)量指導(dǎo)造成了實(shí)務(wù)運(yùn)用的混亂，缺乏一致性，特別是對(duì)于那些沒有活躍交易的事項(xiàng)來說尤為明顯，迫使FASB從全局角度形成統(tǒng)一的“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則。FASB在相續(xù)發(fā)布了“公允價(jià)值計(jì)量(Fair Value Measurements)” 征求意見稿和公告工作草案之后，于2006年9月正式發(fā)布了美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)(Statement of Financial Accounting Standards， SFAS NO.157)——公允價(jià)值計(jì)量。本準(zhǔn)則闡述了公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)、范圍、計(jì)量、披露以及生效日期和過渡期等，在公允價(jià)值計(jì)量中詳細(xì)論述了公允價(jià)值的定義、資產(chǎn)或負(fù)債及其應(yīng)用、主市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)、初始確認(rèn)和后續(xù)確認(rèn)、估價(jià)技術(shù)和公允價(jià)值等級(jí)等內(nèi)容。SFAS NO.157的出臺(tái)對(duì)國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界將產(chǎn)生一定的影響，對(duì)推動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的改革和發(fā)展有重要作用。

二、我國公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀分析

我國對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用，經(jīng)歷了“先用后棄、棄后又用”這樣幾個(gè)階段。1998年發(fā)布的《債務(wù)重組》中，首次采用公允價(jià)值計(jì)量。在2001年1月修訂前的債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則中有公允價(jià)值的運(yùn)用。但由于企業(yè)濫用公允價(jià)值以粉飾經(jīng)營成果的情況嚴(yán)重影響了企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的披露，2001年準(zhǔn)則修訂時(shí)，又取消了公允價(jià)值。2006年2月15日發(fā)布、2007年1月1日首先在上市公司中實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中大量涉及公允價(jià)值的應(yīng)用。但基于我國生產(chǎn)要素市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)，開放的市場(chǎng)體系的建立尚需時(shí)日，大多數(shù)會(huì)計(jì)要素不容易甚至不可能取得公允價(jià)值的國情，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用我國采取審慎的態(tài)度，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 第一，我國會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)信息的首要特征是可靠性，因此，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，堅(jiān)持歷史成本原則的主導(dǎo)地位。 第二，對(duì)應(yīng)用公允價(jià)值給出了苛刻的條件提出，采用公允價(jià)值計(jì)量必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是該會(huì)計(jì)要素所在地有活躍的市場(chǎng)；二是能夠從市場(chǎng)上取得同類或類似會(huì)計(jì)要素的市場(chǎng)價(jià)格及相關(guān)信息，從而對(duì)會(huì)計(jì)要素的公允價(jià)值做出合理地估計(jì)。從中可以看出，準(zhǔn)則制定者為防止企業(yè)在實(shí)務(wù)中濫用公允價(jià)值。第三，公允價(jià)值的應(yīng)用范圍有限，只在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非共同控制下的企業(yè)合并及貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則中限制使用。通過上述中美公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀的分析比較，我們可以看出美國關(guān)于公允價(jià)值的研究更深入，更成熟，應(yīng)用范圍更廣，有專門的公允價(jià)值具體準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。這主要是因?yàn)椋旱谝?，公允價(jià)值計(jì)量擁有傳統(tǒng)計(jì)量屬性所不具備的優(yōu)越性，更符合經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)發(fā)展的需要。美國發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)帶來金融工具日新月異的變化，對(duì)計(jì)量屬性提出新的要求，高度分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)帶來的信息使用者更傾向于關(guān)注信息的相關(guān)性。第二，美國成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有一個(gè)成熟的信息系統(tǒng)，有相應(yīng)的機(jī)構(gòu)每個(gè)月發(fā)布相關(guān)信息，有很多公允市價(jià)和相應(yīng)的行業(yè)參考價(jià)格、模型、指數(shù)和參數(shù)，公允價(jià)值較容易取得。第三，美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善，會(huì)計(jì)造假的空間很小，法制也比較健全，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的懲罰力度大，會(huì)計(jì)造假成本很高，在一定程度上揭制了企業(yè)利用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，這對(duì)公允價(jià)值的推廣應(yīng)用起到了一定作用。

三、加強(qiáng)我國公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用的建議

1.更新會(huì)計(jì)人員觀念，提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)。公允價(jià)值的合理估計(jì)和運(yùn)用有賴于高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，因此，要在我國推廣公允價(jià)值的應(yīng)用，就必須不斷加大會(huì)計(jì)教育投入，培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念，懂理論、會(huì)實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員。這是公允價(jià)值得以全面應(yīng)用的必備條件，也是降低公允價(jià)值應(yīng)用成本，為公允價(jià)值應(yīng)用掃清障礙的需要。首先，會(huì)計(jì)人員在業(yè)務(wù)素質(zhì)上要緊跟時(shí)代的步伐和形勢(shì)的發(fā)展，不斷更新觀念，接受新知識(shí)，不能墨守成規(guī)，拒絕新生事物。其次，要加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的廣泛宣傳和對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行知識(shí)更新，使廣大會(huì)計(jì)人員能盡快熟知公允價(jià)值計(jì)量屬性，同時(shí)能盡快掌握對(duì)其的具體運(yùn)用。

2.我國應(yīng)盡快制定“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則。目前，我國涉及公允價(jià)值的相關(guān)準(zhǔn)則分布較為零散，缺乏系統(tǒng)指導(dǎo)公允價(jià)值理論和實(shí)務(wù)的公允價(jià)值準(zhǔn)則體系，我國是否也可借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)建立一個(gè)指導(dǎo)公允價(jià)值運(yùn)用的“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則，是值得深思和借鑒的。正如美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在經(jīng)過多次的研究討論征求意見的基礎(chǔ)上才推出“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則一樣，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門需要對(duì)各項(xiàng)要求公允價(jià)值計(jì)量的交易和事項(xiàng)的計(jì)量指南進(jìn)行系統(tǒng)研究，并在此基礎(chǔ)上制定符合我國國情的單獨(dú)的“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則。 因?yàn)槊绹臏?zhǔn)則是基于其發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和對(duì)游戲規(guī)則的深刻理解的基礎(chǔ)上制定和執(zhí)行的，而我國運(yùn)用“公允價(jià)值”計(jì)量的相關(guān)條件和市場(chǎng)基礎(chǔ)相對(duì)于西方的發(fā)達(dá)國家還略顯不完善，關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的許多內(nèi)容也尚處于探索階段，如果試圖將美國的東西照搬照抄到我國的話，可能會(huì)適得其反，因此，為了方便執(zhí)行和運(yùn)用，我國在制定“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則時(shí)，其相應(yīng)的格式和內(nèi)容也應(yīng)符合我國的實(shí)際情況，要在具體準(zhǔn)則中對(duì)運(yùn)用公允價(jià)值的細(xì)節(jié)問題應(yīng)盡可能詳盡地予以規(guī)定或說明，例如何時(shí)采用公允價(jià)值，何時(shí)采用歷史成本；在二者均可采用時(shí)，何者為首選方案等。另外我國會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象還比較嚴(yán)重，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的經(jīng)驗(yàn)還比較缺乏，這就需要盡量詳盡的會(huì)計(jì)規(guī)范，這樣可以減少粉飾報(bào)表的行為，也有利于實(shí)務(wù)操作。

3.建立完善的市場(chǎng)環(huán)境和成熟的市場(chǎng)價(jià)格體系。在我國現(xiàn)階段，公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場(chǎng)環(huán)境不完善，市場(chǎng)價(jià)格不成熟，其信息數(shù)據(jù)并沒有在一個(gè)公開的網(wǎng)絡(luò)或相應(yīng)的全國性行業(yè)價(jià)格平臺(tái)披露，因此無法給公允價(jià)值一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評(píng)價(jià)，公允價(jià)值難以達(dá)到公允，并有可能成為利潤操縱的工具。因此要完善與公允價(jià)值應(yīng)用相關(guān)的市場(chǎng)環(huán)境，如健全成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、資本市場(chǎng)以及發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)等，形成成熟的市場(chǎng)價(jià)格體系。

從公允價(jià)值的國際應(yīng)用來看，公允價(jià)值可能發(fā)展成為未來價(jià)值計(jì)量主要屬性的趨勢(shì)。美國會(huì)計(jì)界目前早已越過應(yīng)不應(yīng)該運(yùn)用公允價(jià)值的爭論階段而進(jìn)入如何運(yùn)用階段，公允價(jià)值的廣泛采用是不可回避的。因此擴(kuò)大公允價(jià)值應(yīng)用范圍，加大公允價(jià)值應(yīng)用力度應(yīng)該是我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在未來一個(gè)發(fā)展階段的目標(biāo)和任務(wù)。

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