[摘要] 財(cái)務(wù)報(bào)表造假問題一直是股市的毒瘤?？v觀會(huì)計(jì)假賬，無不與企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境缺陷相關(guān)。管理者在控制環(huán)境中起著絕對重要的作用。本文從控制環(huán)境角度提出預(yù)防財(cái)務(wù)報(bào)表造假的建議。

[關(guān)鍵詞] 控制環(huán)境 造假 管理者

一、內(nèi)部控制與控制環(huán)境的定義

內(nèi)部控制是保障現(xiàn)代企業(yè)正常運(yùn)營的控制系統(tǒng)。2006年財(cái)政部發(fā)布了《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，審計(jì)準(zhǔn)則中指出內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估過程，信息系統(tǒng)與溝通，控制活動(dòng)，對控制的監(jiān)督五要素?？刂骗h(huán)境是第一要素。

我國CPA認(rèn)為控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施。包括誠信和道德價(jià)值觀念，對勝任能力的重視，治理層的參與程度，管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格，組織結(jié)構(gòu)及職權(quán)與責(zé)任的分配，人力資源政策與實(shí)務(wù)。這種界定和美國COSO對控制環(huán)境的描述基本相同，強(qiáng)調(diào)管理方面的內(nèi)部控制，而更少地局限于會(huì)計(jì)控制。這種控制系統(tǒng)更適用于現(xiàn)代企業(yè)制度，并與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌。

二、綜觀內(nèi)部控制環(huán)境，識(shí)別會(huì)計(jì)造假手段

1.大多數(shù)管理者缺乏誠信，道德價(jià)值觀不正確，不重視內(nèi)部控制制度。這樣容易形成由動(dòng)機(jī)或壓力，機(jī)會(huì)和借口三要素共存的“舞弊三角”。朱镕基總理曾先后3次為中國新成立的話所國家會(huì)計(jì)學(xué)院題寫了“不做假賬”的校訓(xùn)。難道會(huì)計(jì)會(huì)心甘情愿作假賬嗎？根據(jù)利益相關(guān)原則，試想在會(huì)計(jì)造假的事件中最大的受益者是誰？如美國安然公司隱瞞虧損和債務(wù)是公司高層為了維持公司高股份謀私利。而當(dāng)時(shí)的審計(jì)事務(wù)所安達(dá)信公司幫著隱瞞也是為了私利。在我國也是同樣，如“銀廣廈”、“藍(lán)田股份”等等上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假，也是管理者追逐利潤所致。

2.人力資源管理不完善，管理者和員工素質(zhì)有待提高。人力資源管理在我國起步較晚，企業(yè)還無法真正做到以人為本，未充分認(rèn)識(shí)到員工的品行和素質(zhì)對企業(yè)的重要性。在用人上，對勝任能力考慮不足，任人唯親，妒才忌能的現(xiàn)象普遍存在。對職工培訓(xùn)支出較少，只重形式，企業(yè)文化建設(shè)薄弱。會(huì)計(jì)人員在學(xué)歷結(jié)構(gòu)上極不均衡，中專以上人員占具有會(huì)計(jì)上崗資格的總?cè)藬?shù)比例較小。有的會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)不精，知識(shí)老化。往往這部分人員缺乏職業(yè)理想和敬業(yè)精神，無法恪守職業(yè)道德；專業(yè)技術(shù)水平低，墨守陳規(guī)，很難依法辦事。如某些企業(yè)開具賬單人員在開具發(fā)票時(shí)不遵守財(cái)務(wù)制度，而按照客戶的要求虛開發(fā)票，甚至在沒有發(fā)生任何業(yè)務(wù)的情況下也給開具發(fā)票。這就導(dǎo)致大量假票據(jù)出現(xiàn)，記賬人員根據(jù)這些不真實(shí)的原始發(fā)票進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，必然造成會(huì)計(jì)信息失真，進(jìn)而影響決策者的決策。

3.組織結(jié)構(gòu)不健全，或職權(quán)責(zé)任分配不清晰。目前一些企業(yè)產(chǎn)權(quán)仍不明晰，尚沒有設(shè)立以董事會(huì)為主體的內(nèi)部控制機(jī)制，建立現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)；或是雖設(shè)立董事會(huì)但浮于形式，未能履行其應(yīng)有責(zé)職，無法真正起到約束經(jīng)營者日常行為、監(jiān)督編制財(cái)務(wù)報(bào)告，保護(hù)股東和其他利益團(tuán)體利益的作用。如果銀廣廈的董事會(huì)成立一個(gè)有效的審計(jì)委員會(huì)，雖然不一定能夠完全制止虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生，但會(huì)加大制造虛假會(huì)計(jì)信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然銀廣廈能夠通過偽造購銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元，可見其董事會(huì)的存在，僅僅是一個(gè)擺設(shè)。

4.管理者經(jīng)營戰(zhàn)略“近視”。目前上市公司中內(nèi)部人控制現(xiàn)象很嚴(yán)重，而作為能夠控制公司的管理者在缺乏相應(yīng)的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長遠(yuǎn)發(fā)展而利于自身利益增長的短期行為。管理者作為受托者，與委托者、投資者之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱，管理層利用這種信息不對稱來制造虛假的會(huì)計(jì)信息來抬高股價(jià)，不斷從股市上獲取巨額資金，最后受損失的只能是廣大投資者。

三、控制環(huán)境要素分析

良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。在控制環(huán)境要素中3個(gè)要素與管理者相關(guān)，1個(gè)要素與治理層相關(guān)（與管理者間接相關(guān)），1個(gè)要素與組織結(jié)構(gòu)相關(guān)，1個(gè)與人力資源政策相關(guān)（與管理者間接相關(guān)）?？梢钥闯龉芾碚呤强刂葡到y(tǒng)中的核心人員。下面就管理者相關(guān)的要素進(jìn)行分析。

1.誠信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)。對誠信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)既包括在單位內(nèi)部，通過行為規(guī)范以及高層管理人員的身體力行，對誠信和道德價(jià)值觀念的營造與保持；也包括管理層如何處理不誠實(shí)、非法或不道德行為。誠信和道德價(jià)值觀念是人員的兩個(gè)屬性，屬于隱性因素，很難用定量的指標(biāo)判斷。只能依靠外部的約束自覺完成。

2.對勝任能力的重視。勝任能力是指具備完成某一職位的工作所應(yīng)有的知識(shí)和能力，衡量管理層是否重視勝任能力，主要考慮以下方面：財(cái)會(huì)人員以及信息管理人員是否具備與崗位性質(zhì)和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相稱的足夠的勝任能力和培訓(xùn)，在發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)，是否通過調(diào)整人員或系統(tǒng)來加以處理；管理層是否配備足夠的財(cái)會(huì)人員以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展和有關(guān)方面的需要；財(cái)會(huì)人員是否具備理解和運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需的技能。

3.管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格。在有效的控制環(huán)境中，管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格可以創(chuàng)造一個(gè)積極的氛圍，促進(jìn)業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，同時(shí)創(chuàng)造一個(gè)減少錯(cuò)報(bào)發(fā)生可能性的環(huán)境。在管理層以一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)人為主時(shí)，管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格對內(nèi)部控制的影響尤為突出。管理層的理論和經(jīng)營風(fēng)格主要表現(xiàn)在：是否對內(nèi)部控制，包括信息技術(shù)的控制，給予了適當(dāng)?shù)年P(guān)注；管理層是否由一個(gè)或幾個(gè)人所控制；管理層在承擔(dān)和監(jiān)控經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)方面是風(fēng)險(xiǎn)偏好者還是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者。

4.治理層的參與程度。單位的控制環(huán)境在很大程度上受董事會(huì)的影響。董事會(huì)通過其自身的活動(dòng)并在審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告，并監(jiān)督會(huì)計(jì)政策以及內(nèi)部、外部的審計(jì)工作和結(jié)果。規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，要求董事會(huì)履行其職責(zé)，監(jiān)督企業(yè)的各種經(jīng)營活動(dòng)，監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告。

5.人力資源政策與實(shí)務(wù)。一個(gè)好的人事政策和實(shí)務(wù)，能確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。而好的人力資源政策取決于其執(zhí)行人——管理者。同時(shí)好的激勵(lì)政策能增加管理者的滿意度和歸屬感，增加企業(yè)的造假成本。如果人力資源政策不適用于本企業(yè)的用人、待人、留人機(jī)制，這樣相關(guān)人員極易產(chǎn)生短期行為，給企業(yè)帶來損失。

四、加強(qiáng)控制環(huán)境管理，防范會(huì)計(jì)假賬

1.法律與道德建設(shè)相輔相承。如果依靠管理者自身加強(qiáng)誠信建設(shè)和道德建設(shè)，效果不大。道德建設(shè)必須依賴法律的保障。高級人才市場應(yīng)該建立經(jīng)理人和注冊會(huì)計(jì)師的誠信檔案，配套有職業(yè)禁入相關(guān)的制度。同時(shí)可以借鑒美國“薩班斯法案”，即《公眾公司會(huì)計(jì)改革與投資者保護(hù)法案》，規(guī)定上市公司CEO和CFO必須對公司財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)并宣誓，如果CEO和CFO知道公司向美國SEC申報(bào)的定期報(bào)告中有不真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，仍簽署書面聲明，將被處以100萬美元罰款和上至10年的監(jiān)禁；如果屬于“有意欺詐”性質(zhì)的提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，將被處以500萬美元罰款和上至20年的監(jiān)禁。

2.提高管理者素質(zhì)。企業(yè)管理者的素質(zhì)不僅僅指知識(shí)與技能，還包括操守、道德觀、價(jià)值觀、世界觀等各方面。管理者素質(zhì)在控制環(huán)境建設(shè)中起著重要的作用。素質(zhì)不同，對企業(yè)發(fā)展所產(chǎn)生的影響也完全不同，對員工專業(yè)技能的重視也完全不同。我國目前尚未形成一個(gè)完善的經(jīng)理人市場，也沒有行之有效的經(jīng)理人績效評價(jià)系統(tǒng)，經(jīng)理人市場良莠不齊。因此政府部門應(yīng)引導(dǎo)相關(guān)部門建立配套制度，給予經(jīng)理人適當(dāng)?shù)耐獠考s束和外部壓力，自覺提高素質(zhì)。治理層科學(xué)評價(jià)每位管理者的績效，對其違規(guī)行為應(yīng)給予公示、曝光；結(jié)合激勵(lì)約束機(jī)制，實(shí)行淘汰制。

3.建立、健全激勵(lì)與約束機(jī)制。有效的激勵(lì)與約束機(jī)制有助于把核心人員及其員工的短期行為長期化，從根源上消除制造虛假會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。目前對企業(yè)管理者的德、能、勤、效方面的內(nèi)部考核機(jī)制形同擺設(shè)，信訪舉報(bào)外部監(jiān)督機(jī)制不健全，打擊報(bào)復(fù)舉報(bào)人的現(xiàn)象時(shí)會(huì)發(fā)生；薪酬激勵(lì)上還保持國有企業(yè)的特色，報(bào)酬和業(yè)績評價(jià)相分離。各個(gè)公司應(yīng)根據(jù)其自身的特點(diǎn)和需要設(shè)計(jì)人力資源管理機(jī)制。一方面，使管理者政務(wù)透明化，加大外部監(jiān)督，政府部門和治理層要建立嚴(yán)密的舉報(bào)保護(hù)與獎(jiǎng)勵(lì)制度，鼓勵(lì)全體員工和合作方檢舉管理層道德缺失行為和違規(guī)行為。另一方面，企業(yè)形成較為系統(tǒng)規(guī)范的業(yè)績考核評價(jià)體系和薪酬計(jì)劃，使管理者和員工薪酬與業(yè)績掛鉤。

4.加強(qiáng)董事會(huì)建設(shè)，完善公司治理結(jié)構(gòu)。管理者是企業(yè)的核心人員，企業(yè)應(yīng)建立起以董事會(huì)為主體的公司治理結(jié)構(gòu)，明確董事會(huì)負(fù)責(zé)對管理層的道德遵守情況和經(jīng)營情況進(jìn)行監(jiān)督。董事會(huì)中應(yīng)強(qiáng)調(diào)獨(dú)立董事的比例。現(xiàn)階段，某行業(yè)或社會(huì)的知名人士只要具備良好的品質(zhì)、社會(huì)知名度以及良好的勝任能力就可以作為獨(dú)立董事的來源。對于獨(dú)立董事的組織形式可借鑒市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的做法，逐步建立對公司高層管理人員的經(jīng)營績效進(jìn)行獨(dú)立評估的專門機(jī)構(gòu)。

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