摘 要:為了保護企業(yè)財產(chǎn)的安全與完整，保證資金運作更加合理，確保企業(yè)在激烈的競爭中處于優(yōu)勢地位，根據(jù)企業(yè)會計內(nèi)部因分工而產(chǎn)生的相互聯(lián)系和相互牽制方法、措施和程序，使企業(yè)內(nèi)部會計形成一個嚴密的控制機制，有必要建立一系列具有規(guī)范化、系統(tǒng)化、科學(xué)化的企業(yè)內(nèi)部會計人員回避和牽制制度。

關(guān)鍵詞:企業(yè)會計 內(nèi)部牽制制度 規(guī)范化、系統(tǒng)化、科學(xué)化

中圖分類號:F275.2 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2008)01-180-02

為了保護企業(yè)財產(chǎn)的安全與完整，保證資金運作更加合理，確保企業(yè)在激烈的競爭中處于優(yōu)勢地位，根據(jù)企業(yè)會計內(nèi)部因分工而產(chǎn)生的相互聯(lián)系和相互牽制方法、措施和程序，使企業(yè)內(nèi)部會計形成一個嚴密的控制機制，有必要建立一系列具有規(guī)范化、系統(tǒng)化、科學(xué)化的企業(yè)內(nèi)部會計人員回避和牽制制度。企業(yè)內(nèi)部會計形成一個完整、嚴密的管理體系是保證企業(yè)經(jīng)濟順利運行的重要保證，是企業(yè)立于不敗之地的重要舉措。

人類社會經(jīng)濟發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級形式——內(nèi)部牽制。遠在公元前3600年的美索不達米亞文化的記載中，就可找到內(nèi)部牽制的蹤跡。在當(dāng)時極為粗糙的財務(wù)管理活動中，記錄員要核對付款清單，并在付款清單上打上“點、勾、圈”等核對符號，表明檢查賬目的工作已經(jīng)完成，這表示簡單的內(nèi)部牽制措施已經(jīng)出現(xiàn)在原始的會計實踐中。當(dāng)時的內(nèi)部牽制活動僅是由于經(jīng)濟發(fā)展、管理需要產(chǎn)生的自覺不自覺的活動。人們從未對內(nèi)部牽制本身的重要性和必要性加以認識，提出某些見解，僅是憑經(jīng)驗進行著最粗糙、最簡單的內(nèi)部牽制活動。到了13世紀末，會計上出現(xiàn)了復(fù)式簿記之后，內(nèi)部牽制的發(fā)展有了新的進步。在當(dāng)時，作為會計控制的復(fù)式簿記是以單純的記賬人與保管人相分離的職責(zé)分工為基礎(chǔ)的。15世紀末，借貸復(fù)式記賬法在意大利出現(xiàn)。自此，開始對管理錢、財、物的不同崗位進行分離，并利用其勾稽關(guān)系進行核對以達到互相牽制的目的。

20世紀初期，西方資本主義經(jīng)濟得到了較大發(fā)展，股份有限公司的規(guī)模不斷擴大，內(nèi)部分工越來越細，生產(chǎn)資料所有者和經(jīng)營者相互分離。為了保護資產(chǎn)，保證會計紀錄的正確性，提高管理水平以在激烈的競爭中獲勝，一些企業(yè)逐步摸索出一些組織、調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)活動的辦法，即按照人們的主觀設(shè)想建立內(nèi)部牽制制度，以防范和揭露錯誤。所謂的內(nèi)部牽制是指企業(yè)內(nèi)部明確各方面的權(quán)限、職責(zé)，便于在經(jīng)濟活動中相互聯(lián)系、相互制約、自動檢驗錯誤、防止舞弊的一種控制機制?；谠搩?nèi)部牽制定義建立起來的會計工作制度，就叫做內(nèi)部牽制制度。至此，內(nèi)部牽制開始走向成熟。這段時期的內(nèi)部牽制，基本上是輔助會計職能，以查錯防弊為目的，以職務(wù)分離和交互核對為手法。人們對上述內(nèi)部牽制的基本思想——查錯防弊，長期以來沒有根本的異議，以致在現(xiàn)代的內(nèi)部牽制理論中，內(nèi)部牽制仍占有相當(dāng)重要的地位，并成為現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中有關(guān)組織控制、職務(wù)分離的雛形。

20世紀初期已經(jīng)基本確立的內(nèi)部牽制制度雖然對于企業(yè)管理起了很大作用，但隨著企業(yè)規(guī)模進一步擴大，經(jīng)濟進一步發(fā)展，其不完善之處也愈加顯露出來。尤其是20世紀30年代出現(xiàn)的世界性經(jīng)濟大危機，迫使許多企業(yè)加強了對生產(chǎn)的控制與監(jiān)督，促使企業(yè)的內(nèi)部控制工作進一步超越會計及財務(wù)范疇，深入到企業(yè)所有部門及整個業(yè)務(wù)活動。20世紀40年代，特別是第二次世界大戰(zhàn)后，西方一些國家由于資本過于集中、市場國際化、貿(mào)易國際化，使企業(yè)規(guī)模迅速擴大，業(yè)務(wù)日益繁雜。企業(yè)管理層不可能事必躬親，必須建立健全與之相適應(yīng)的管理制度和控制制度，使企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)程序化、標準化，人員職責(zé)分工制度化，一切經(jīng)濟手續(xù)執(zhí)行規(guī)范化，以做到相互促進，相互制約，防止錯誤和舞弊發(fā)生。而且，隨著分支機構(gòu)的出現(xiàn)，也要求企業(yè)建立內(nèi)部控制，以確保會計程序的統(tǒng)一性和運用會計程序的一致性，及驗證各分支機構(gòu)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和利潤中心的報告。所有這些都對企業(yè)管理提出了建立健全人員條件、檢查標準和內(nèi)部審計等控制措施的要求，并促使內(nèi)部控制從對單項經(jīng)濟活動進行獨立控制為主向?qū)θ拷?jīng)濟活動進行系統(tǒng)控制為主發(fā)展，進而形成包括組織機構(gòu)、崗位責(zé)任、人員條件、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)、檢查標準和內(nèi)部審計在內(nèi)的嚴密的控制系統(tǒng)。至此，內(nèi)部控制完成了其主體內(nèi)容的塑造過程。

1963年，美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)的審計程序委員會發(fā)布的第33號《審計程序說明書》對內(nèi)部控制定義作了表述，并明確將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制。前者的目的在于保護企業(yè)資產(chǎn)，檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性;后者的目的在于提高經(jīng)營效率，促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針，獨立審計師只負責(zé)檢查會計控制，不負責(zé)檢查管理控制。在這一階段內(nèi)部控制的主要發(fā)展就是在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上逐步形成了內(nèi)部控制的思想，并將內(nèi)部控制分為會計控制和管理控制兩部分，也可稱這一階段為內(nèi)部控制制度階段。

20世紀70年代，西方會計審計界研究的重點逐步從一般定義向具體內(nèi)容深化，并在美國《審計準則說明書第55號》指出，企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序，明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)三要素——控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序及其內(nèi)涵。與以前的內(nèi)部控制定義相比，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制的范疇，而且不再區(qū)分會計控制與管理控制。進入90年代后，正是受信息產(chǎn)業(yè)和高風(fēng)險行業(yè)迅速發(fā)展的影響以及吸收了管理學(xué)的新思想，加上會計舞弊的不斷發(fā)生，一直對內(nèi)部控制研究十分重視的美國會計界對內(nèi)控更是重視有加。

會計內(nèi)部牽制就是把會計工作中不相容的職務(wù)分開。所謂不相容的職務(wù)就是指如果放在一起由同一個人來執(zhí)行就可能發(fā)生錯誤或舞弊的兩個或兩個以上的職務(wù)。會計內(nèi)部牽制的指導(dǎo)思想就是要求對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理，特別是對現(xiàn)金、財產(chǎn)物資的控制和會計處理，在手續(xù)上必須經(jīng)過兩個或兩個以上的有關(guān)部門和人員。《會計法》第37條規(guī)定:“會計機構(gòu)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立稽核制度。出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作。”

企業(yè)內(nèi)部牽制制度是建立各項管理制度的指導(dǎo)思想，它不能獨立存在，必須依附于各項管理制度、程序等才能發(fā)揮作用。內(nèi)部牽制制度具體要求和目的是企業(yè)各部門之間、各崗位之間應(yīng)建立相互聯(lián)系、相互制約和互相監(jiān)督的關(guān)系，防止出現(xiàn)差錯和舞弊，以保證會計工作的真實性、客觀性、清晰性的順利進行，從而達到提高本單位的工作效率，增加企業(yè)信譽和市場競爭能力的目的。

企業(yè)內(nèi)部會計牽制制度從實踐上看，必須堅持以人為本，強化科學(xué)的內(nèi)部管理機制，夯實各項管理制度，加大科技含量，狠抓落實。強化會計內(nèi)部控制機制應(yīng)做到以下幾點:

1.堅持以人為本，把好用人關(guān)。建立一支高素質(zhì)、高技能、較好職業(yè)道德的會計隊伍是落實企業(yè)內(nèi)部會計牽制制度的重要保證。要把那些素質(zhì)高、業(yè)務(wù)好、責(zé)任心強、職業(yè)道德觀念強的人用到關(guān)鍵的崗位上。

2.健全約束機制，完善內(nèi)部控制制度。企業(yè)應(yīng)建立崗位責(zé)任制，明確崗位職責(zé)，建立合理正常的申報、反映、審計監(jiān)察程序，加強會計人員考核制度。企業(yè)內(nèi)部的各項管理制度的落實完善和發(fā)展是內(nèi)部會計牽制制度的必要條件。完善的內(nèi)部控制制度應(yīng)達到以下目標:(1)確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章的貫徹執(zhí)行;(2)確保風(fēng)險被有效控制;(3)確保發(fā)展規(guī)劃和經(jīng)營目標的實現(xiàn);(4)便于內(nèi)部稽核工作涵蓋所有的部門和崗位的各個環(huán)節(jié)。

3.優(yōu)化崗位設(shè)置體系。加強企業(yè)內(nèi)部會計的崗位科學(xué)性、嚴謹性設(shè)置，對指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營活動起到宏觀的引導(dǎo)作用。把那些關(guān)系到企業(yè)命脈的崗位進行細化量化，從企業(yè)的生存、發(fā)展、獲利考慮，降低企業(yè)投資風(fēng)險，提高投資報酬率;優(yōu)化投資項目、調(diào)整好資本結(jié)構(gòu)及股利政策，建立有準確核算過程和與之相配套的審核過程，達到整體優(yōu)化的目的，以保證實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化、每股盈余最大化、股東財富最大化。

(作者單位:山東省濱州經(jīng)濟開發(fā)區(qū)財政局 山東濱州 26600)

(責(zé)編:若佳)