摘 要:近年來，國際會計準則理事會和美國等一些市場經濟發(fā)達國家越來越多地將公允價值引入其會計準則體系中，甚至作為某些會計準則的首選計量屬性。我國財政部于2006年2月發(fā)布的企業(yè)會計準則體系也審慎地引入了這一計量屬性。我國對公允價值的應用是新準則的亮點和創(chuàng)新。公允價值引入的背景、理論依據(jù)以及在新會計準則中的運用體現(xiàn)在哪些地方，其與歷史成本模式相比具有哪些優(yōu)勢和仍需解決的問題。文章著重從這幾個方面進行了闡述。

關鍵詞:新會計準則公允價值 決策有用

中圖分類號:F230

文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2008)01-176-02

一、前言

財政部于2006年2月15日出臺《新會計準則》。會計準則是進行會計監(jiān)督的主要手段之一，其主要目的在于向會計信息使用者提供企業(yè)的公允財務狀況和經營成果以利于他們做出決策，它同時也是衡量會計信息質量的標準。新會計準則對計量屬性做出了重大調整，不再強調歷史成本為基礎計量屬性，全面引入公允價值、現(xiàn)值等計量屬性，主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。相對國際會計準則來說，主要的區(qū)別就在于公允價值的使用程度上，新準則在公允價值的使用上仍然有一定的保留。

二、我國會計準則引入公允價值模式的背景和理論依據(jù)

1.引入公允價值模式的背景。2007年初我國新頒布的會計準則體系，是我國會計發(fā)展史上的一次制度創(chuàng)新。其中最主要的變化是公允價值的引入，另外在許多的具體準則中也都能看到不同程度的變化。如長期股權投資準則中對子公司股權投資收益確認的改變、所得稅會計方法的改革、債務重組中以公允價值計量并允許債務人確認重組收益、非貨幣性交易中以公允價值確認換入資產并確認置換收益等，與原會計實務都是革命性的變化。這次會計準則改革的方向是適應“市場化”與“國際化”的要求?！笆袌龌笔侵袊袌鼋洕l(fā)展的客觀要求，資本市場是最重要的要素市場之一，目前中國資本市場的市場化進程在加快，股權分置改革計劃將在近年完成，未來中國的股票市場是全流通的完全市場，這有利于實現(xiàn)配置資源和調整結構的作用。投資體制改革也是為了實現(xiàn)市場化，國有企業(yè)通過現(xiàn)代產權制度改革引入戰(zhàn)略投資者，鼓勵外資和民營企業(yè)進入國有企業(yè)，實現(xiàn)投資主體多元化。產權制度改革的目的是從根本上解決國有企業(yè)的運行機制、自我生存和發(fā)展問題。要把競爭性行業(yè)推向市場，政府不再直接干預市場主體的活動，而是將重點放在市場監(jiān)管、創(chuàng)造環(huán)境、制定規(guī)則宏觀調控、培育市場等方面。在此背景下改革會計準則，是適應市場化改革的需要?！皣H化”是加入WTO后的要求，經濟和企業(yè)的發(fā)展要求會計標準在內容和形式上與主要市場經濟國家趨同。在全球經濟一體化的浪潮下，一大批中國企業(yè)到境外上市融資，大量的國外企業(yè)也到中國進行投資，經濟的國際化呼喚會計語言的國際化。中國的會計準則需要由過去的“方言化”轉向國際化，從而有效地節(jié)約經濟活動的交易成本，有利于公眾利益。這次會計準則的改革，本質上正是中國的會計準則與國際會計準則的趨同。

2.引入公允價值模式的理論依據(jù)。

會計目標的變化，會計目標一直是當今會計理論和實踐中關注的焦點問題，其研究的核心問題是向誰提供信息和提供什么信息。對這兩個問題的不同回答，美國會計界在20世紀 70、80年代形成了兩個代表性的流派，即受托責任學派和決策有用學派?！笆芡胸熑斡^”認為:財務會計的主要目標是管理當局向投資者、債權人等報告資源的運用情況，即評價受托經濟責任?！皼Q策有用觀”認為，財務會計的目標就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息。即會計應當為現(xiàn)時的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。決策有用觀產生的背景是資本市場的不斷發(fā)達，委托代理關系變得不再清晰、明確。決策有用觀依存的是發(fā)達的資本市場，資源的委托和受托關系是通過資本市場建立起來的。這樣，資源的委托方和受托方的委托責任和受托責任關系因資本市場的中介而變得模糊起來。決策有用觀認為，資源的所有權與經營權分離，在資本市場介入的情況下，會使資源所有者對受托資源的管理淡化，轉而更關注資本市場的平均風險與報酬水平以及所投資企業(yè)在資本市場上的風險與報酬。而受托方的管理重心也從有效管理受托資源轉向在資本市場上使報酬與風險的比例最優(yōu)。因而，會計目標應是為信息使用者(包括現(xiàn)在的和潛在的)提供有助于其做出合理決策的信息。因此，它更關注有關企業(yè)未來現(xiàn)金流動金額、時間分布及其不確定性的信息，并引入公允價值等多種計量屬性，提供大量的相關信息。由于財務會計目標是財務會計概念結構的中心和起點，因此不同的財務會計目標對會計信息的質量特征、會計要素的確認、計量和報告都產生了根本的影響。在會計確認標準和計量基礎的取舍方面，都形成了很大差異。從時間上看，“受托責任觀”主要是面向過去和現(xiàn)在的，而“決策有用觀”則是面向未來的。西方各國和國際會計準則委員會都認可決策有用觀。如國際會計準則委員會稱:“要集中注意力是為了提供對經濟決策有用的信息?！庇纱丝梢姡跊Q策有用觀，人們對公允價值計量的偏愛主要來自于它能提高會計信息的相關性。由于公允價值是以市場定價為基礎的，所以其決策價值要明顯優(yōu)于歷史成本。

三、公允價值芳蹤面面觀

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~。因此，公允價值并不等同于市價，其可以是重置價值、市場價值或可變現(xiàn)凈值等。公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。新準則中，公允價值的“芳蹤”表現(xiàn)在以下幾方面:

1.金融工具。 公允價值是金融工具最相關的計量，而且是衍生工具唯一相關的計量。這是因為很多金融工具的交易或事項并未實際發(fā)生，不符合傳統(tǒng)會計的計量標準，而采用公允價值計量可解決這一問題?，F(xiàn)代金融的復雜性和會計準則的嚴密與復雜使得金融企業(yè)會計準則與其他會計準則相比，顯得更加復雜。采用公允價值計量方法，能夠更好地反映市場因素、時間因素，從而更準確地計量各類金融資產和負債。具體見:《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23 號——金融資產轉移》、《企業(yè)會計準則第24 號——套期保值》、《企業(yè)會計準則第37 號——金融工具列報》。

2.投資性房地產。 新準則規(guī)定:在會計報表中須單列“投資性房地產”項目，會計處理可以采用成本模式或公允價值模式，但以成本模式為主導。如有活躍市場，能確定公允價值并能可靠計量，也可采用公允價值計量模式。具體見:《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》。

3.非共同控制下的企業(yè)合并。 非同一控制下的企業(yè)合并，包括吸收合并和控股合并。可能存在雙方認可的公允價值，可采用公允價值計量。從實證看，被并企業(yè)的總資產在評估后均有較大幅度的增減，而權益結合法在賬面上不體現(xiàn)這些增減，沒有計算合并產生的商譽等無形資產。具體見:《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》

4. 債務重組 。修訂后的債務重組準則改變現(xiàn)行的“一刀切”，將由于債權人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，將債務重組收益計入營業(yè)外收入(但規(guī)定限制條件)，對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性。如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值，如果雙方是非關聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。具體見:《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》

5.非貨幣性交易。 修訂后的非貨幣性交易準則改變按照交易的賬面價值入賬的方法，引入公允價值和評估作價作為入賬基礎，如沒有活躍市場，則非關聯(lián)的交易雙方在無第三方干預的情況下協(xié)商作價，也可視為公允價值。具體見:《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。

除了上述幾個典型的具體準則涉及公允價值這個計量屬性外，還有下列具體準則使用了公允價值:《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》 、《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》、《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》、《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》、《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》、《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》、《企業(yè)會計準則第14號——收入》、《企業(yè)會計準則第16 號——政府補助》、《企業(yè)會計準則第19 號——外幣折算》、《企業(yè)會計準則第21 號——租賃》、《企業(yè)會計準則第27 號——石油天然氣開采》、《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》、《企業(yè)會計準則第31 號——現(xiàn)金流量表》、《企業(yè)會計準則第38 號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》。

四、歷史成本計量模式與公允價值計量模式對比

1.歷史成本。歷史成本原則是傳統(tǒng)會計理論的一大基石，其具有可靠性，客觀性;數(shù)據(jù)比較容易取得，簡便易行;具有可驗證性，所提供的會計報表有憑有據(jù)，便于考核和驗證等優(yōu)點。隨著會計環(huán)境不斷變遷和人們對會計資料的不同需求，歷史成本原則也面臨重大挑戰(zhàn):(1)物價變動的現(xiàn)實。按歷史成本原則編制企業(yè)會計報表，勢必影響會計報表的相關性、客觀性、真實性。(2)衍生金融工具的沖擊。衍生金融工具風險和報酬的不確定性帶來了何時確認、確認什么、如何計量以及怎樣披露等一系列問題。(3)知識經濟的沖擊。歷史成本計量模式下企業(yè)取得的資產以其購進的原始成本計價，企業(yè)內部自創(chuàng)的專有技術、人力資源和商譽等無形資產缺乏較為客觀和公允的評估價值。

2.公允價值。在現(xiàn)代會計環(huán)境下會計觀念也在徹底變革，公允價值更能體現(xiàn)相關性和實質重于形式的原則，其優(yōu)越性體現(xiàn)在:(1)符合會計的相關性、真實性、可比性、實質重于形式等會計原則要求。(2)向會計信息使用者提供企業(yè)的公允財務狀況和經營成果以利于其做出決策。(3)適應我國經濟形勢的發(fā)展。當今國內高新技術產業(yè)、市場創(chuàng)新、金融創(chuàng)新發(fā)展極快，公允價值更能順應時代潮流。

盡管在新會計準則中，公允價值是亮點，但其實施仍有一定局限性。首先，公允價值具有主觀隨意性，可靠性難以保證。其次，公允價值計量的實際操作難度大，有許多會計要素在市場上很難找到可供參考的價格，未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的。第三，在公允價值計量模式下，經濟風險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化，都會引起企業(yè)財務報表的波動，甚至可能誤導報表使用者。最后，“公允價值”極有可能成為調節(jié)利潤的工具，使“公允價值”難達公允。目前，保證公允價值確定的合理性尚存較大難度，可靠性也有待提高。相信，隨著經濟形勢的發(fā)展和經濟環(huán)境逐漸完善，隨著法制建設和社會信用體系建設的推進，通過不斷的探索和實踐，公允價值的準確把握和可靠性將逐步提高，歷史成本將逐步向公允價值過渡，公允價值計量必將得到普遍推廣。

參考文獻:

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3.葛家澍.關于會計計量的新屬性——公允價值.上海會計[J]，2001(1)

4.謝詩芬.公允價值:國際會計前沿問題研究[M].湖南人民出版社，2004

(作者簡介:張文香，河南鶴壁高中財務主管，經濟師;邵翠麗，河南高等商業(yè)?？茖W校講師)

(責編:賈偉)