摘要：保險公司審計委托模式是建立在財務報表保險制度基礎上，由保險公司作為審計的委托人。這種審計委托模式有利于保證審計的獨立性，改善會計信息的質(zhì)量，是一種制度的創(chuàng)新。但它也會面臨逆向選擇和道德風險的問題。

關鍵詞：審計委托模式；保險公司；財務報表保險；審計獨立性

中圖分類號：D840．32 文獻標識碼：A

Audit Entrusted Model for Insurance Companies

ZHANG Wei-ping1，ZHU Hong-yue2

(1. Jiangsu Vocational and Technical College of Finance Economics， Huai'an 223001， China；

2. Jinhua No. 1 Vocational School of Zhejiang ， Jinhua 321000， China)

Abstract:

The model of entrusted audit insurance company， which is the trustee of the audit， is based on the establishment of the insurance system of financial report. This model is advantageous to the guarantee of audit independence， the improvement of the accounting information quality.It is even a kind of system innovation. But it also faces the problem of conversing choice and the moral hazards.

審計的委托人經(jīng)歷過的財產(chǎn)所有者、政府、股東以及經(jīng)營管理者和審計委員會等諸多角色。任何一種審計委托模式的存在和嬗變，都與當時的社會經(jīng)濟發(fā)展，資本市場的變化密不可分。保險公司的委托模式就是人們正在探索中的一種具有創(chuàng)新意義的審計委托模式。保險公司委托是指，由保險公司設立一種新的險種——財務報表責任險，保險公司根據(jù)風險評估結(jié)果決定承保金額和保險費率。然后由企業(yè)管理當局向保險公司購買財務報表審計責任險，再由保險公司聘請審計師對投保的企業(yè)的會計信息即財務報表進行審計，并由保險公司支付審計費用的審計委托模式。

一、保險公司委托的理論依據(jù)

財務報表保險制度的基本理念并非新生事物，在古典的審計起源理論中就有“保險論”一說^[1]。保險論認為，從風險轉(zhuǎn)嫁學說出發(fā)，審計就是一種保險行為，在市場經(jīng)濟中，審計費用的發(fā)生貫徹了風險分擔的原則。審計實際上是向投資者提供一種保險，投資者主要根據(jù)管理當局提供的財務報告作出投資決策，為補償因管理當局提供欺詐性財務報告而引起的損失，愿意從自己可得的收入中拿出一部分來聘請外部審計人員，對管理當局提供的財務報告進行審計，由此保證投資的安全。如果投資者根據(jù)已審財務報告購買證券后出現(xiàn)損失，并且有證據(jù)表明審計師在財務報表審計過程中存在審計失敗，那么法律將保護投資者利益而向?qū)徲嫀熖岢鲑r償訴求。如果會計師事務所敗訴，必須向投資者支付賠償金，以彌補投資者的損失。因此，在所有者眼里，審計行為視同保險行為，所支付的審計費用等同于支付的保險費用，會計師事務所作為一個潛在投資損失賠償者而發(fā)揮作用。

2002年，美國紐約大學的會計學教授喬斯華#8226;羅恩（Joshua Ronen）先生首先提出了建立財務報表保險制度（Financial Statement Insurance，簡稱FSI）。這一新的制度設計一經(jīng)問世，即引起強烈反響。從保險學的角度來看，財務報表保險應該是一種經(jīng)濟責任險，保險的核心問題是保險利益。我國《保險法》第十二條規(guī)定，投保人對保險標的應當具有保險利益，否則，保險合同無效。保險利益是指投保人對保險標的具有的法律上承認的利益。上市公司財務報表保險的標的，表面上是財務報表，實際上保護的是投資者等利益相關者的利益。所以，上市公司財務報表保險合同的設立是符合法律規(guī)定的。^[2]

二、 保險公司委托的運行機制假設

財務報表責任保險制度目前只是一種理論上的探討，尚無實踐的可操作性，所以筆者在此作一些理論上的運行機制假設。

（一）保險公司和投保公司之間的運行機制假設^[3]

首先，投保公司向保險公司申請財務報表責任保險，保險公司對投保公司進行承保風險評估（review）。即由代表承保人的專業(yè)風險評估人（包括審計師）對投保公司的財務報表風險進行評估，然后，保險公司根據(jù)風險評估結(jié)果向投保公司提交投保建議書，即針對不同風險的公司，不同等級的保險金額對應不同的保險費率。投保公司可以在最高保險金額下選擇任何一檔的保險金額及其相應的費率。投保公司董事會根據(jù)投保建議書提出財務報表保險預案，提請股東大會審議，股東大會審議后將決議對外公布。如果股東大會審議通過向保險公司投保財務報表責任保險，那么保險公司聘請會計師事務所對投保公司進行審計。如果審計師對投保公司的財務報表出具標準無保留意見的審計報告，那么保險公司同意承保并向投保公司簽發(fā)保單；如果審計師出具非標準無保留審計意見，那么保險公司將和投保公司重新商議保險條款，或者拒絕承保。保險公司和投保公司執(zhí)行保險合同，投保公司向社會公眾披露保險合同的主要內(nèi)容。如果投保公司財務報表被發(fā)現(xiàn)存在重大錯報、欺詐及其他合同中約定的情形且給投資者帶來損失，保險公司根據(jù)合同對投資者進行賠償，轉(zhuǎn)而追究會計師事務所的責任。

（二）保險公司在選擇事務所時可以通過招投標的方式。

中標的會計師事務所通過對被審計單位會計報表的審計，發(fā)表真實的審計意見。當發(fā)生審計訴訟時，保險公司對會計報表的使用者負責，之后，保險公司向事務所追償其所承擔的損失。

（三）會計師事務所按多保險公司委托，保持審計師的獨立性

會計師事務所接受保險公司的委托，對被審計單位實施審計，并由保險公司支付審計費用；被審計單位對審計師的審計進行協(xié)助與配合。在這種審計模式下，審計師擺脫了對被審計單位經(jīng)濟上的依賴性，也避免了被審計單位可能給予的壓力，可以較好地保持審計師的獨立性。

三、 保險公司委托的優(yōu)勢與缺陷分析

（一）保險公司委托克服了其他委托模式的缺陷

從理論上來說，具有其自身的優(yōu)勢：

1．改變現(xiàn)行的委托代理關系，切實保證審計師的獨立性

現(xiàn)行審計制度下，無論是直接由董事會聘請會計師事務所，還是由獨立董事主導的審計委員會聘請，甚至是由股東大會聘請，最終的決定權可能都落到公司管理層手中。而在財務報告編制主體——公司管理層的利誘和壓迫下，審計師不可能完全獨立于公司。而即使審計的委托權掌握在審計委員會的手中，審計師與委托人之間仍然存在著經(jīng)濟利益關系，正如莫茨和夏拉夫^[4]所言，如果把審計人員和被審單位在經(jīng)濟上的聯(lián)系與他們之間存在的保密關系放在一起，在第三者看來很難感到審計人員所主張的獨立性真實的存在。委托人與審計師之間的經(jīng)濟利益關系是“審計獨立性的天然障礙”。被審計單位手中的“貨幣選票”是影響審計獨立性的根源^[5]。所謂“拿人錢財，替人消災”，而審計師則有“拿人錢財，挖人墻腳”之嫌，要改變這種審計收費制度，從源頭上治理審計獨立性的問題，必須改革現(xiàn)存的審計委托模式。

在財務報表保險制度下，聘用審計師并支付審計費用的決策權從被審計單位的管理層轉(zhuǎn)移到保險公司手中，也即將“貨幣選票”易手，切斷了公司管理層與審計師之間的委托代理關系，徹底隔離影響審計師獨立性的“毒源”，解決了審計師的獨立性問題。

保險公司出于自身利益的考慮，力求充分發(fā)現(xiàn)和揭示上市公司財務報表的風險，杜絕上市公司會計舞弊事件的發(fā)生。保險公司的利益與上市公司投資者和社會公眾的利益趨于一致。由利益相容的保險公司來代表上市公司股東行使對財務報表的監(jiān)督職責，有利于解決股權分散所帶來的監(jiān)督缺位問題，改變目前審計師利益與投資者和社會公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，消除審計師與公司管理層的利益關聯(lián)，切實增強審計的獨立性。^[6]

2．運用市場機制，改善會計信息質(zhì)量

財務報表保險制度是一種以市場機制為基礎的，針對審計失職和財務舞弊的綜合解決方案。針對以往的會計造假和審計失敗案件，人們總是想辦法嚴格法制，加強監(jiān)管的效力和處罰的力度，或者是依靠道德的力量感化那些可能作奸犯科之徒。然而，立法和行政監(jiān)管的成本非常巨大，它會在現(xiàn)有的市場交易成本之上進一步增加新的司法和行政成本；而且不能保證監(jiān)管的方向和力度正是市場所需要的。至于誠信和道德的建立，即使職業(yè)良心足以抵御經(jīng)濟利益的誘惑，社會道德的建設也不是一朝一夕所能完成的。

與這些應對措施不同的是，財務報表保險制度完全以市場機制為基礎。投保與否、保險費率的決定、審計師的選擇和費用、損失的賠付等均為市場行為，可以完全按照市場規(guī)律來運作；市場機制的最大優(yōu)勢是可以更好地促進資源的優(yōu)化配置。這是因為，財務報表保險的保險責任和保險費率形成是由市場決定的，保險公司依據(jù)對投保公司的財務報表風險的評估，分別確定不同的保額和保險費率，并在市場上予以披露，這些信息就成了上市公司財務報表風險的一個衡量指標，可以產(chǎn)生很大的股價效應和資源配置效應^[7]。所以財務報表保險能夠借助市場機制的力量賦予公司管理層自覺改善財務報表質(zhì)量的內(nèi)在動機，有益于證券市場的運行質(zhì)量和投資者的信心恢復，是市場經(jīng)濟體制建設的重要制度創(chuàng)新。

3．加大會計師事務所的違規(guī)退出成本

財務報表保險制度下，事務所與保險公司之間承擔責任的方式是：事務所承擔主要責任，保險公司承擔一般保證責任。當保險事故發(fā)生時，首先由保險公司支付賠償金額，之后保險公司追究事務所的主要責任，從而加大事務所違規(guī)退出成本，迫使審計人員遵守審計的職業(yè)道德，出具獨立、客觀、公正的審計意見。

（二）由保險公司來委托是一種全新的委托模式

它徹底打破了原有的審計委托關系，徹底擺脫了審計師既想“食君之祿”又要“獨善其身”的尷尬局面，是一種制度的創(chuàng)新和對原有審計理念的挑戰(zhàn)。但是保險公司的介入也會面臨一些新的問題：

1．逆向選擇問題

經(jīng)濟活動的不確定性和復雜性、信息的不完全性和不對稱性以及簽約雙方的有限理性等因素，決定了契約總是不完備的；簽約雙方無法觀察、證實或預見一切，無法用清晰的語言簽訂所有契約條款。所以，幾乎在所有契約的簽訂和履行過程中，都不同程度地存在逆向選擇的問題。

就如在舊車市場上由于信息不對稱，賣方往往比買方更清楚車子的質(zhì)量，假如買方無法通過其它辦法檢查舊車的質(zhì)量，那么市場上就只剩下了次車，這就形成了“檸檬市場”。在財務報表保險中，由于保險公司事先不知道投保人的風險程度，而投保人自己知道風險程度，這就產(chǎn)生了信息不對稱問題。在這種情況下，保險公司通常按平均風險程度確定的保險水平不能達到對稱信息下的最優(yōu)水平，從而高風險的客戶可能把低風險的客戶趕出保險市場（正如“劣幣驅(qū)逐良幣”一樣）。這樣市場不但會變得無效率，甚至最終會導致市場關閉。

2．道德風險問題

事前的信息不對稱導致逆向選擇，而事后的信息不對稱會引發(fā)道德風險問題。在保險業(yè)務中有一個很典型的例子就是自行車保險。在我國，自行車是大多數(shù)老百姓最常用的交通工具，人多車多，丟車的現(xiàn)象也多，尤其是一些新的名牌車子。為了防止自行車被盜，車主會想盡辦法進行保護，比如，加多道鎖，每天背回家等。假如保險公司開辦了自行車的保險業(yè)務，一旦自行車被盜就可以得到適當?shù)馁r償，那么買了保險的車主就不會像過去那樣精心保管自己的車子。車主會因丟車風險已經(jīng)轉(zhuǎn)嫁到保險公司，就不再去用心保管自己的自行車了；而保險公司又不可能監(jiān)督每一個買保險的人是否用心保管自己的自行車，其結(jié)果是：投保的自行車肯定比沒投保的自行車丟失的可能性更大。這樣一來，保險公司實際支付的賠償費就增加了，甚至超過其所收的保費，保險公司不但不能賺錢還要賠錢，于是自行車的保險業(yè)務被迫停止。

財務報表保險的業(yè)務也是如此。投保人會認為已經(jīng)投保了財務報表的責任險，風險已經(jīng)轉(zhuǎn)嫁給了保險公司，一些投保人就會疏于風險防范，從而使投保之后的實際風險程度高于投保之前的風險程度，使保險公司蒙受額外損失。

從理論上來說，保險公司的委托模式是一種理想的模式，但由于這種新機制的實施需要有相關的配套措施，尤其是在保險公司、審計師、上市公司和監(jiān)管部門之間需要有溝通機制，當保險公司和審計師與上市公司之間發(fā)生意見分歧時，需要有監(jiān)管機構的介入。另外，在信息披露、保險公司的展業(yè)規(guī)范等方面，都需要制定相關的法律來規(guī)范保險市場和審計市場可能出現(xiàn)的問題。所以保險公司的委托模式要真正實施還需要有一個相當長時間的探索和求證的過程。

參考文獻：

[1] 王光遠.會計大典第十卷審計學[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1999.20.

[2] 佚名.財務報表保險創(chuàng)新審計關系遏制造假沖動[N].中國證券報， 2003-04-10 (5) .

[3][6][7] 易琮.財務報表保險制度──解決審計獨立性的新思路[EB/OL]. www.e521.com 2004-03-05.

[4] 羅伯特#8226;K#8226;莫茨，侯賽因#8226;A#8226;夏拉夫（楊樹滋，文碩譯）.審計理論結(jié)構[M].北京：中國商業(yè)出版社，1990:279.

[5] 連宏彬.財務報表保險制度：提高審計獨立性的新思路[J].財會通訊，2004(6).

(責任編輯：張淑蓮)