摘要：公共投資項目效益審計在國外已經(jīng)有三十多的歷史，對于我國已經(jīng)有許多可以借鑒的經(jīng)驗。在借鑒這些經(jīng)驗的同時，應該考慮我國的公共投資項目效益審計是在社會主義市場經(jīng)濟條件下，基于我國特定的政治、經(jīng)濟制度和政府管理水平而開展的。因此應該構(gòu)建具有中國特色的公共投資項目效益審計模式，以促進我國公共投資項目效益審計的健康快速發(fā)展。

關鍵詞：公共投資項目；財政效益審計；中國特色

中圖分類號：F239．4 文獻標識碼：B

公共投資項目審計，是指政府審計機關及審計人員，對政府部門投資管理活動進行檢查，評價其是否合乎經(jīng)濟性、效率性和效果性，是否符合公共管理責任的要求，以促進其改善公共管理，提高管理效果的審計活動。對公共投資項目的效益審計是效益審計的重要部分，是保證國家資金有效、正常、合規(guī)使用的最有效的檢查方式。眾所周知，與傳統(tǒng)的財政財務審計不同，效益審計作為一種對受托責任更深層次的考核方式，其內(nèi)容與發(fā)揮作用的機理都有了巨大的轉(zhuǎn)變。探索適合我國國情的公共投資項目效益審計模式是我們面臨的一個重要課題。

一、公共投資項目效益審計是財政效益審計的重點

財政效益審計是審計機關通過一定方式對政府組織經(jīng)濟活動中資源配置的經(jīng)濟性、效率性、效果性的監(jiān)督活動。財政職能實現(xiàn)的主要形式就是通過財政支出安排來提供社會需要的公共商品。在公共財政框架下，財政管理的重點必然由收入轉(zhuǎn)向支出。與此相應，財政審計也必須針對公共支出的內(nèi)容和特點有重點地開展財政效益審計。具體應把審計重點放在財政管理及耗用資源最多，效益容易衡定的支出項目上。具體地講就是圍繞預算管理及預算支出特點開展效益審計，確保財政支出有績效。公共投資建設項目審計是財政效益審計的重點。向社會提供公共產(chǎn)品是公共財政的基本職能，同時也是財政支出社會效益的根本體現(xiàn)。而這種體現(xiàn)一部分又是通過公共投資建設項目去實現(xiàn)的。公共投資建設項目具有資金數(shù)量大，領導關心、社會關注的特點，必須加強公共投資建設項目效益審計。

二、公共投資項目效益審計評價方法

根據(jù)我國審計機關目前的現(xiàn)狀以及近期效益審計目標，公共投資項目效益審計現(xiàn)階段要抓住投資決策、投資管理、資金使用、投資效果四個環(huán)節(jié)，促進投資決策科學規(guī)范化，減少投資決策失誤導致?lián)p失浪費，節(jié)省工程成本，提高資金使用效益。

對投資決策的效益審計評價是公共投資項目決策部門綜合分析各個備選實施方案的優(yōu)劣利弊，選擇一個方案計劃實施的過程。公共投資決策審計要按照國家投資、基建管理政策的有關規(guī)定，審查項目決策立項程序，防止違反決策程序擅自立項行為的發(fā)生。要檢查以下方面：項目是否客觀公正、可靠、實事求是；項目是否符合國家宏觀產(chǎn)業(yè)政策和待業(yè)、地區(qū)規(guī)劃；項目建成后的財務效益、國民經(jīng)濟效益、社會效益、環(huán)境效益是否能滿足各方面需要；項目各項風險是否識別并采取了防范措施；項目建設方案是否進行了多方案比較，并選擇了最優(yōu)化方案；項目決策是否遵循科學化、民主化的原則。

投資管理效益審計評價是指對公共投資項目建設過程中的管理。投資管理環(huán)節(jié)的審計首先應按照國家規(guī)定的建設項目的項目法人責任制、招標投標制、工程監(jiān)理制、合同管理制的要求對建設項目進行符合性測試，通過查閱規(guī)章制度、調(diào)查言談和現(xiàn)場觀察等方式，對大量原始資料進行分析、統(tǒng)計和歸納，對項目管理中存在的薄弱環(huán)節(jié)，根據(jù)其重要程度，確定實質(zhì)性測試的范圍和重點，將實質(zhì)性測試與符合性測試有機結(jié)合起來。

資金使用是指按照公共投資項目既定的建設內(nèi)容進行投資建設，是耗費人力、物力、時間等社會資源的貨幣反映。資金使用環(huán)節(jié)的審計應注意分析項目實際投資額與預算投資額的差異，發(fā)現(xiàn)項目建設成本與社會平均水平的差異，找到項目建設和管理的成功或失誤之處。

對投資效果環(huán)節(jié)的效益審計評價主要是指在一定的時間范圍內(nèi)，按照公共投資項目的立項效益對實際效益進行核實和評估。即以項目預期目標和前期建成的同類項目的平均先進指標為依據(jù)，將動態(tài)與靜態(tài)、定量與定性、價值量與實物量等分析結(jié)合起來，通過綜合分析對項目的經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益做出正確評價。

三、我國的公共投資項目效益審計的現(xiàn)狀

（一）公共財政不健全

我國的公共財政體系尚不完善，政府越位、錯位和缺位現(xiàn)象仍然存在，人們對公共財政的認識不足，導致在實踐中存在偏差。隨著公共受托責任觀念的不斷增強，公眾對政府審計的要求不再只停留于對財政收支的真實性和合法性審計上面，他們更關心的是財政支出的效果。但在公共財政體制不完善的前提下，將使得政府審計對財政收支的效果性審計力度不夠，重點仍集中在財政收支的真實性和合法性審計上面，這也就從根本上制約了我國公共投資項目效益審計的發(fā)展。

（二）公共投資效益審計開展困囿于現(xiàn)行審計體制

效益審計要求審計機關能夠獨立地開展工作。但我國目前審計機關是政府的一個組成部分，實行的行政型審計體制具有較濃厚的內(nèi)部監(jiān)督色彩，監(jiān)督力度自然會受到一定影響，公共投資效益審計監(jiān)督力度大打折扣。

（三）公共投資效益審計標準難確定

效益審計對象千差萬別，衡量審計對象的經(jīng)濟性、效率性和效果性的標準難以統(tǒng)一，使得審計標準主觀性較強，給審計人員客觀公正地提出評價意見造成了一定困難。同時，某些公共投資項目審計專業(yè)性較強，審計人員不可能同時掌握各類專業(yè)知識，在評價公共投資項目時不能做出深刻中肯的判斷。

（四）公共投資效益審計任務過重制約著公共投資效益審計的深入開展

在我國目前審計人員編制受限的情況下，審計任務繁重與審計力量薄弱的矛盾更加突出。尤其公共投資項目逐年增加，審計人員很難對各個公共投資項目進行深入的研究探討。

四、公共投資項目效益審計模式的關鍵要素與中國特征

研究中國公共投資項目效益審計模式，要對構(gòu)成這一模式的各個要素進行分析，并作出相應的選擇與決策。

（一）公共投資項目效益審計的目標

審計目標是一個審計項目的出發(fā)點和歸宿點，它直接影響著審計的范圍、內(nèi)容、所需證據(jù)類型、審計方法與技術手段，以及審計結(jié)論的表達方式和最終的處理結(jié)果。一般來說，審計的目標是圍繞經(jīng)濟、效率、效果來確定的。而從中國目前的實際來看，合法性是否應作為一個審計目標是引起爭議的一個問題。這一問題受兩個因素的影響，一是對審計作用的預期差異，二是公共資金管理與使用的現(xiàn)狀。

首先，從對公共投資項目效益審計作用預期來看，不同的社會主體對政府審計機關開展公共投資項目效益審計的作用有不同的預期：立法機關的預期是就政府工作的有效性為其提供信息保證；政府的預期是通過審計監(jiān)督自己的政策與工作目標是否得到落實；公眾的預期是通過審計揭露腐敗問題，有效使用納稅人資金；被審計單位對審計的預期是幫助其尋找提高績效的途徑。這些差異的存在，使得對合法性的關注有一定的需求基礎。

其次，從公共資金管理現(xiàn)狀來看，我國在公共資金管理和使用中一定程度上存在著違規(guī)使用問題。在這樣的條件下，如果相關項目未作過財務審計，在開展公共投資項目效益審計時關注合法性也就變得重要了。

（二）公共投資項目效益審計項目的選擇

選擇審計項目通?？紤]的因素有：項目性質(zhì)的重要性，立法機關或政府的關注程度，項目使用資金的多少，管理風險，預期價值，社會關注程度，可審性等。而在我國選擇公共投資項目效益審計項目還應有一些不同的考慮，包括：一是是否進行過財務審計。這是一個兩難的選擇，如果已經(jīng)進行了財務審計，那么我們的許多工作內(nèi)容可能會與財務審計重復，也浪費審計資源。如果沒有做過財務審計，那么有許多基礎數(shù)據(jù)的可靠性與經(jīng)濟活動的合規(guī)性還需要進行驗證，這樣的審計就成了一項綜合性的審計了。二是項目與財政資金的關系。根據(jù)效益審計與財政資金的關系不同，效益審計項目有兩種不同的類型，一種是緊緊圍繞財政資金的使用來開展效益審計，選擇政府支出項目來檢查評價資金使用的經(jīng)濟、效率、效果。另一種是圍繞公共部門職責履行情況來開展績效評價，評價某項活動的開展是否有效，不一定結(jié)合資金的使用來開展。根據(jù)我國現(xiàn)行法律的規(guī)定，圍繞資金的使用開展效益審計是比較可行的。因此，我們應該圍繞資金來進行公共投資項目效益審計。

（三）與已有審計的結(jié)合

我國審計機關目前對專項資金和國家建設項目都開展了審計，從審計的內(nèi)容來看已經(jīng)有了一定公共投資項目效益審計的內(nèi)容，如關注項目管理的有效性，關注資金使用的效果，關注項目是否能夠按期完成等。而對一些政府部門或其他公共單位也開展了預算執(zhí)行審計，這些審計也不同程度地涉及了效益審計的內(nèi)容。在這樣的條件下，我們開展的公共投資項目效益審計應考慮與已有的審計進行結(jié)合，而不應重復實施兩次審計。如國家建設項目如果已經(jīng)做了預算執(zhí)行審計與決算審計，就不應再安排公共投資項目效益審計。對未進行上述審計的可以開展效益審計。對公共部門或單位，應以那些跨部門的專項資金使用作為公共投資項目效益審計的項目。

（四）評價標準的使用

評價標準有兩大類：一類是規(guī)范性標準，如有關的法規(guī)、制度、相關程序要求等強制性的標準；另一類是用來衡量績效的計量標準和其他良好實務與規(guī)范化控制模式等非強制性標準。從我國的審計傳統(tǒng)來看，使用強制性標準審計人員與被審計單位都容易接受，而要使用非強制性標準就會有一定的困難。這一方面是由于非強制性標準的不統(tǒng)一、約束力與說服力弱等原因，另一方面是由于我國公共部門的管理水平還比較低，對規(guī)范化的控制模式和良好實務的認同程度不夠有關。在這種條件下，對非強制性標準的使用就還需要有一個漸進的過程。

（五）審計成果的體現(xiàn)與發(fā)揮作用的途徑

公共投資項目效益審計成果的主要體現(xiàn)形式是審計報告，而這樣的成果如何發(fā)揮作用？能否只提交一個審計報告就發(fā)揮效益審計的作用，這需要對審計報告內(nèi)容、對象和報告后的進一步措施進行制度安排。首先從報告內(nèi)容來看，要明確地提出被審計單位存在的績效低下問題，并分析出原因，提出措施。其次從報告對象上看，審計報告除了向社會公布外，還應向政府和立法機關分別報告。向政府報告是為了便于政府了解所審項目的情況，并督促相關單位落實審計建議。向立法機關報告是為了讓立法機關了解政府工作，并開展相應的監(jiān)督。向立法機關的報告，應區(qū)別情況，對重要項目可提交單項審計報告，對數(shù)量眾多的一般項目可合并提出專題報告。對于審計中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為，應按財務審計中的有關處理措施實施處理處罰。

五、構(gòu)建中國特色的公共投資項目效益審計思路

通過以上分析可知，在中國開展公共投資項目效益審計有其獨特的外部環(huán)境與內(nèi)部條件，而要構(gòu)建中國的公共投資項目效益審計的模式，并將其廣泛地開展，要將公共投資項目效益審計與中國的現(xiàn)實特點充分結(jié)合，走一條有中國特色的公共投資項目效益審計路線。

（一）與真實性、合法性與效益審計充分結(jié)合

由上分析可知，合法性分析是我國的公共投資項目審計的審計目標之一。所以我們必須將公共投資項目效益審計建立在真實性、合法性的基礎之上，才能充分發(fā)揮其應有的效用。如果沒有真實性、合法性的審計作為效益審計的基礎，審計人員對項目效益的評審就會產(chǎn)生偏差。真實性、合法性、效益性若能充分結(jié)合，在我國目前的審計環(huán)境下，能夠充分體現(xiàn)審計工作的防護性、建設性的基本作用。

（二）要符合構(gòu)建和諧社會，促進社會可待續(xù)發(fā)展的要求

公共投資項目效益審計要兼顧經(jīng)濟效益、社會效益、環(huán)境效益，應該是一種綜合性的效益審計。一個公共工程項目的效益不僅僅是項目本身的投入產(chǎn)出效益，更重要的是要考慮項目建成后對社會的總體影響程度，比如是否滿足社會需求，是否符合國家的產(chǎn)業(yè)政策，規(guī)劃布局是否得當，是否滿足國民經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的要求，是否既兼顧了公平原則又兼顧和發(fā)展原則，是否對自然環(huán)境造成了不可挽回的損害，是否對自然資源進行了合理的利用，等等。

（三）與已有的審計統(tǒng)籌兼顧

如前所述，我國開展的公共投資項目效益審計應考慮與已有的審計進行結(jié)合，而不應重復實施兩次審計。同時，要注意將個別項目的效益情況與一批項目的效益情況統(tǒng)籌兼顧。不以一個項目的效益好壞來做出判斷，而是將其一批資金、一批項目之中進行判斷分析，以便及時發(fā)現(xiàn)問題，并達到節(jié)約審計資源的目的。

（四）對審計方法、審計指標進行創(chuàng)新，走有自己特色的審計道路

審計工作的完善是一個不斷吸取經(jīng)驗和不斷創(chuàng)新的過程，要敢于大膽地嘗試。比如對投資項目評估，在評價其經(jīng)濟效益時，我們只評不審，在評價其社會效益和環(huán)境效益時，往往多采用定性的方法，而未嘗試過定量。我們在開展公共投資項目的效益審計時，要借鑒國外效益審計的技術方法，比如對某一項目資金節(jié)約度的計算，這樣能夠使我們的效益審計更加具有創(chuàng)造性和時代的氣息。

中國特色的公共投資項目效益審計是一種全面性的審計，是一種綜合性的審計，是一種系統(tǒng)性的審計，也是創(chuàng)新性的審計。在吸收國外效益審計經(jīng)驗的同時，應該結(jié)合我國的特點，構(gòu)建具有中國特色的公共投資項目效益審計模式，以促進我國政府效益審計的健康、快速發(fā)展。

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（責任編輯：席曉虹）