摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，在會(huì)計(jì)基本原則、要素和政策選擇方面都存在很大差別。新準(zhǔn)則的發(fā)布對(duì)上市公司的存貨、金融資產(chǎn)、債務(wù)和所得稅等都將產(chǎn)生影響。要保證新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施和執(zhí)行，需要國(guó)家建立更為科學(xué)、完善的法律保障機(jī)制；企業(yè)作為執(zhí)行主體，也需要在學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做好充分的準(zhǔn)備；中國(guó)證監(jiān)會(huì)作為上市公司的監(jiān)控機(jī)構(gòu)應(yīng)配合會(huì)計(jì)管理機(jī)關(guān)作好監(jiān)督管理工作，企業(yè)也要通過(guò)建立完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度形成自覺(jué)的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制，以確保新準(zhǔn)則的合理運(yùn)用和有效實(shí)施。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；上市公司；內(nèi)在價(jià)值

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X(2007)09-0098-02

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是中國(guó)融入全球化經(jīng)濟(jì)的制度保障，它的實(shí)施將使上市公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和透明度進(jìn)一步提高，使上市公司財(cái)務(wù)信息的可靠性、相關(guān)性和可比性增強(qiáng)。當(dāng)然也不可避免地將對(duì)上市公司產(chǎn)生一系列的影響，以至于對(duì)整個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)狀況都將產(chǎn)生潛移默化的影響。

一、新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

(一)會(huì)計(jì)基本原則方面

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則繼續(xù)保留了1992年11月頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)中的重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則。

(二)會(huì)計(jì)要素計(jì)量方面

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)把握這樣一個(gè)原則：以歷史成本為基礎(chǔ)，同時(shí)引入公允價(jià)值，但是運(yùn)用公允價(jià)值總體上要把握兩點(diǎn)：一是要存在活躍的市場(chǎng)，二是交易雙方在完全自愿的情況下，沒(méi)有第三方干擾，討價(jià)還價(jià)形成的價(jià)格，也可以說(shuō)是公允的。考慮到中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。

(三)會(huì)計(jì)政策選擇及其他方面

我國(guó)修訂的存貨準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，主要是因?yàn)楹筮M(jìn)先出法不能真實(shí)反映存貨的流轉(zhuǎn)狀況。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提規(guī)定，企業(yè)以前年度計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失在以后年度不得轉(zhuǎn)回，其中，資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)。將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。財(cái)政部認(rèn)為，此時(shí)抵債物資雖然可能沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，但是可以通過(guò)評(píng)估確定其公允價(jià)值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還修訂了關(guān)于合并報(bào)表基本理論、金融工具準(zhǔn)則等等。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司的影響

在國(guó)際趨同的大背景下，我國(guó)構(gòu)建起了與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。從縱向上看，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)生了相應(yīng)的變化。因此，客觀地評(píng)估實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系可能帶來(lái)的影響是十分必要的。

(一)存貨方面

存貨計(jì)價(jià)方法取消后進(jìn)先出法，對(duì)于正在采用這種方法進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，會(huì)對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生一定影響。如一些以有色金屬為原料的公司，如果在將后進(jìn)先出法變更為先進(jìn)先出法的當(dāng)期，出現(xiàn)有色金屬漲價(jià)情況，則會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期成本下降，利潤(rùn)增加。

(二)金融資產(chǎn)方面

(1)應(yīng)收款項(xiàng)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將應(yīng)收款項(xiàng)列為金融資產(chǎn)，對(duì)其統(tǒng)一采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量，在一定程度上克服目前上市公司壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的隨意性。

(2)投資

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的規(guī)定，投資不再按區(qū)分長(zhǎng)短期投資進(jìn)行列報(bào)，而是將投資分為交易性投資、持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資在資產(chǎn)、資產(chǎn)減值計(jì)提方面的調(diào)整所帶來(lái)的影響負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)目中列報(bào)。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，關(guān)于投資減值的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，也按照這種分類(lèi)詳細(xì)地規(guī)定了不同情況下不同投資減值的計(jì)量，使一直缺乏可操作性的投資減值損失的計(jì)提有據(jù)可依。

(3)長(zhǎng)期資產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面的突破，主要體現(xiàn)在長(zhǎng)期資產(chǎn)可收回金額的確定和資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回這兩個(gè)方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)務(wù)操作，避免了長(zhǎng)期以來(lái)上市公司因長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失的計(jì)提無(wú)據(jù)可依而導(dǎo)致的計(jì)提和轉(zhuǎn)回的隨意性。

(三)債務(wù)重組方面

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念，對(duì)重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股份的公允價(jià)值以及修改其他債務(wù)條件后的新入賬價(jià)值間的差額，均允許計(jì)入當(dāng)期損益。執(zhí)行新準(zhǔn)則的債務(wù)方企業(yè)可以因此而獲得利潤(rùn)，一旦債務(wù)被全部或者部分豁免可能大大提高其每股收益。當(dāng)然，對(duì)于債權(quán)人而言，上述差額則相應(yīng)形成債務(wù)重組損失。

(四)借款費(fèi)用方面

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大。企業(yè)如果借款，會(huì)發(fā)生借款利息等各種費(fèi)用。對(duì)于這些費(fèi)用在會(huì)計(jì)上：一是將借款費(fèi)用計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值，即通常所謂的資本化；一是將借款費(fèi)用確認(rèn)為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，即通常所謂的費(fèi)用化。借款費(fèi)用作費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理，會(huì)增加當(dāng)期費(fèi)用，減少當(dāng)期利潤(rùn)；借款費(fèi)用作資本化處理，會(huì)減少當(dāng)期費(fèi)用，從而增加當(dāng)期利潤(rùn)。

(五)所得稅方面

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，引入了暫時(shí)性差異的概念，據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。

三、應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的策略思考

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是一個(gè)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問(wèn)題。對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施和執(zhí)行，我們要依靠企業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、證監(jiān)會(huì)等多方面的努力，通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)、提高投資者甄別會(huì)計(jì)信息能力等系統(tǒng)工程來(lái)解決。

(一)建立更為科學(xué)、完善的法律保障機(jī)制

我國(guó)《會(huì)計(jì)法》至今尚未出臺(tái)實(shí)施細(xì)則和標(biāo)準(zhǔn)，盡管我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有應(yīng)用指南與其配套，但這僅是操作性指南，而并非是實(shí)施規(guī)則和處罰標(biāo)準(zhǔn)，致使在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中無(wú)規(guī)則可依，無(wú)標(biāo)準(zhǔn)可循。應(yīng)盡早制定與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施規(guī)則與處罰標(biāo)準(zhǔn)》，明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的基本規(guī)則以及違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處罰標(biāo)準(zhǔn)，建立起一套科學(xué)、公正、完備的準(zhǔn)則，執(zhí)行評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，確保新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施。同時(shí)，《會(huì)計(jì)法》中應(yīng)增設(shè)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施”條目，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與實(shí)施目標(biāo)、原則、程序、方法、措施等制定明確條款，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則地位予以法律認(rèn)定，以此強(qiáng)化全社會(huì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則觀念。

(二)企業(yè)作為執(zhí)行主體，做好充分的準(zhǔn)備

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。無(wú)論是上市公司及其財(cái)會(huì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)，還是相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及報(bào)表使用人對(duì)新準(zhǔn)則的掌握程度會(huì)直接影響這次新準(zhǔn)則的實(shí)施效果。上市公司作為執(zhí)行主體，應(yīng)及早地組織好人員培訓(xùn)，使財(cái)務(wù)人員和經(jīng)營(yíng)管理人員充分掌握新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別所在，對(duì)因?qū)嵤┬聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則給各項(xiàng)資產(chǎn)、利潤(rùn)等項(xiàng)目帶來(lái)的變化實(shí)現(xiàn)順利銜接和對(duì)接。企業(yè)通過(guò)運(yùn)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盡快建立現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度，對(duì)于施行后可能要求披露的以前從未披露的財(cái)務(wù)信息，應(yīng)做好充分的準(zhǔn)備。

(三)建立監(jiān)管體系

1．建立企業(yè)外部控制機(jī)制。中國(guó)證監(jiān)會(huì)作為上市公司的監(jiān)控機(jī)構(gòu)，應(yīng)開(kāi)展大規(guī)模的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，促使全系統(tǒng)監(jiān)管人員盡快掌握新準(zhǔn)則的精神。由于現(xiàn)行的證監(jiān)會(huì)已發(fā)布的相關(guān)法規(guī)，是與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)的，與新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有較大差異，證監(jiān)會(huì)應(yīng)逐條討論新準(zhǔn)則對(duì)信息披露規(guī)則體系的影響，尤其是一些急需修改的地方，要趕緊修改，使上市公司財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算及會(huì)計(jì)信息的披露規(guī)則盡可能地與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求協(xié)調(diào)一致。同時(shí)，會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)要在監(jiān)管中發(fā)揮強(qiáng)勢(shì)主導(dǎo)和協(xié)調(diào)作用，實(shí)施由站在中立立場(chǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督，以新準(zhǔn)則、法規(guī)為準(zhǔn)繩，查驗(yàn)會(huì)計(jì)資料，作出正確評(píng)價(jià)，揭露存在問(wèn)題，這是保證企業(yè)向外披露會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最后關(guān)口。

2．建立企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。企業(yè)要通過(guò)建立完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，形成自覺(jué)的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制，以確保新準(zhǔn)則的合理運(yùn)用和有效實(shí)施；準(zhǔn)則監(jiān)管者要把企業(yè)建立與完善內(nèi)部控制制度列入相關(guān)法律，并把其規(guī)范為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者必須履行的責(zé)任和義務(wù)；建立、完善會(huì)計(jì)行業(yè)懲罰機(jī)制和會(huì)計(jì)從業(yè)人員獎(jiǎng)懲機(jī)制，以促進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)督逐步程序化、制度化。

總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施說(shuō)明：中國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)界致力于提高透明度和執(zhí)行高水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。這不僅有利于會(huì)計(jì)職業(yè)，更為重要的是有利于中國(guó)民眾和整個(gè)中國(guó)經(jīng)濟(jì)。需要指出的是，上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化所引起的凈利潤(rùn)變化，并不會(huì)影響上市公司經(jīng)營(yíng)運(yùn)行和內(nèi)在資產(chǎn)價(jià)值，公司經(jīng)營(yíng)運(yùn)行的效果是會(huì)計(jì)的前提而不是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則變化影響公司經(jīng)營(yíng)運(yùn)行效果，對(duì)于公司內(nèi)在資產(chǎn)價(jià)值來(lái)說(shuō)，也是如此。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是讓會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更能夠貼近公司內(nèi)在價(jià)值而不是改變公司內(nèi)在價(jià)值。

[責(zé)任編輯 馮勝利]