[摘 要] 2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，暗含會計基本假設(shè)，明確了財務(wù)報告的目標(biāo)以及會計信息質(zhì)量要求，在實現(xiàn)國際趨同的基礎(chǔ)上有所創(chuàng)新，但仍存在不盡人意之處#65377;

[關(guān)鍵詞] 基本準(zhǔn)則;國際趨同;創(chuàng)新;缺陷

[中圖分類號]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)10-0038-03

新準(zhǔn)則頒布之前，我國施行的是1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則的發(fā)布和實施，對于促進(jìn)我國改革開放和社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立發(fā)揮了積極作用#65377;但是十多年來，我國經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境等都發(fā)生了較大變化，該準(zhǔn)則的一些內(nèi)容已經(jīng)不能適應(yīng)形勢發(fā)展的需要，亟需進(jìn)行修訂#65377;財政部順應(yīng)時勢，于2006年2月15日正式發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國已初步完成企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的制定任務(wù)，成為我國會計發(fā)展史上一個新的里程碑#65377;

基本準(zhǔn)則總共11章50條，內(nèi)容涵蓋總則#65380;會計信息質(zhì)量要求#65380;資產(chǎn)#65380;負(fù)債#65380;所有者權(quán)益#65380;收入#65380;費用#65380;利潤#65380;會計計量以及財務(wù)會計報告#65377;基本準(zhǔn)則在實現(xiàn)國際趨同的基礎(chǔ)上，有所創(chuàng)新#65377;

一#65380;基本準(zhǔn)則的國際趨同與創(chuàng)新

(一)將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基本假設(shè)

早在1989年，當(dāng)時的IASC(即國際會計準(zhǔn)則委員會，2001年改組后變?yōu)閲H會計準(zhǔn)則理事會(IASB))在其發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements)中，就將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基本假設(shè)之一#65377;權(quán)責(zé)發(fā)生制是包括會計目標(biāo)#65380;要素#65380;確認(rèn)和計量在內(nèi)的所有基本概念的基礎(chǔ)，直接規(guī)范收入(權(quán)利)及費用(責(zé)任)的條件和時間#65377;權(quán)責(zé)發(fā)生制的涵義是:在交易或事項中，當(dāng)一項收取收入(利得)的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入或利得;而當(dāng)一項承諾在未來支付費用或損失的義務(wù)已經(jīng)形成時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)費用或損失#65377;權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)的是收入和費用發(fā)生的所屬會計期間，而不管此項收入是否已經(jīng)收到或此項費用是否已經(jīng)支付#65377;

基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計假設(shè)，其主要原因如下:(1)由權(quán)責(zé)發(fā)生制引起的財務(wù)會計的特殊程序，如應(yīng)計#65380;遞延#65380;分配和攤銷以及實現(xiàn)#65380;配比等均不直接涉及報表要素，而直接涉及確認(rèn)#65377;而確認(rèn)的5個基本標(biāo)準(zhǔn)只能解決應(yīng)否確認(rèn)的問題，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)的一個補充假設(shè)，主要是對業(yè)績的兩個組成要素(收入或利得，費用或損失)而言，原則上解決何時確認(rèn)的問題#65377;(2)信用制度日益發(fā)達(dá)，絕大多數(shù)交易和事項都要借助于信用來完成#65377;(3)現(xiàn)代企業(yè)使產(chǎn)權(quán)分離，產(chǎn)生委托代理關(guān)系，日益遠(yuǎn)離企業(yè)的投資人，要求按期間業(yè)績來檢查資源受托經(jīng)營和企業(yè)管理層(特別是高層)的受托責(zé)任，明確業(yè)績的期間歸屬，才能分清受托責(zé)任的履行和完成情況，從而有根據(jù)地對管理層作出獎懲和人事任免的決策#65377;

(二)財務(wù)報告目標(biāo)將受托責(zé)任觀和決策有用觀融合

關(guān)于財務(wù)報告目標(biāo)有兩種典型觀點:受托責(zé)任觀與決策有用觀#65377;FASB的財務(wù)報告目標(biāo)傾向于決策有用觀，其在SFAC No.1中指出:“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者#65380;債權(quán)人以及其他信息使用者提供有用的信息，以便他們做出合理的投資#65380;信貸及類似的決策”#65377;IASC的財務(wù)報告目標(biāo)傾向于決策有用觀，同時兼顧受托責(zé)任觀，其在《編報財務(wù)報表的框架》中指出:“提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況#65380;經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息#65377;財務(wù)報表還反映企業(yè)管理層對交付給他們的資源的經(jīng)營成果或受托責(zé)任#65377;使用者之所以評估企業(yè)管理層的經(jīng)管情況，是為了能夠做出經(jīng)濟(jì)決策”#65377;英國的ASB也將兩者進(jìn)行融合，其在《財務(wù)報告原則公告》中， 將財務(wù)報告目標(biāo)表述為“財務(wù)報表的目標(biāo)是提供關(guān)于報告主體的財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況的信息，從而有助于各種使用者評價報告主體產(chǎn)生現(xiàn)金的能力(含時間及確定程度)以及評價報告主體財務(wù)適應(yīng)性”#65377;

我國借鑒國際上對財務(wù)報告目標(biāo)的研究成果，并考慮自身經(jīng)濟(jì)環(huán)境，將財務(wù)報告目標(biāo)定位為“財務(wù)會計報告為使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況#65380;經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”，體現(xiàn)了受托責(zé)任觀與決策有用觀的融合#65377;

(三)突出會計信息質(zhì)量要求

會計信息的質(zhì)量要求是聯(lián)系財務(wù)會計目標(biāo)和財務(wù)報告的橋梁，既反映會計目標(biāo)的基本內(nèi)涵——使用者對會計信息質(zhì)量的基本要求，又和財務(wù)會計的確認(rèn)與計量一起統(tǒng)馭著財務(wù)報告信息披露的范疇#65377;基本準(zhǔn)則不再提會計核算的一般原則，而是明確提出會計信息質(zhì)量要求:可靠性#65380;相關(guān)性#65380;可理解性#65380;可比性#65380;實質(zhì)重于形式#65380;重要性#65380;謹(jǐn)慎性以及及時性，這和SFACs#65380;IASC《編報財務(wù)報表的框架》中關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的提法相吻合#65377;

(四)要素的定義

在要素定義方面，基本上已經(jīng)趨同#65377;基本準(zhǔn)則中共列舉了資產(chǎn)#65380;負(fù)債#65380;所有者權(quán)益#65380;收入#65380;費用以及利潤6個要素#65377;實際上，在所有者權(quán)益中還包括利得#65380;損失兩要素，這與IASB《編報財務(wù)報表的框架》列舉的資產(chǎn)#65380;負(fù)債#65380;權(quán)益#65380;收入(含利得)#65380;費用(含損失)基本一致#65377;以資產(chǎn)為例，基本準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為“企業(yè)過去的交易或者事項形成的#65380;由企業(yè)擁有或者控制的#65380;預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”;IASB《編報財務(wù)報表的框架》則將其定義為“由于過去的事項而由企業(yè)控制的#65380;預(yù)期會導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源”;FASB的SFAC No.6將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是特定的主體因已經(jīng)發(fā)生的交易或事項而擁有或控制的#65380;可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”#65377;由此可以看出，基本準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義與IASB趨同并借鑒了FASB的定義#65377;

(五)會計計量屬性的多元化

財務(wù)會計是對會計要素確認(rèn)#65380;計量#65380;記錄和報告的過程，計量在財務(wù)會計系統(tǒng)中居于十分重要的地位#65377;原基本準(zhǔn)則沒有對會計計量做出一般性規(guī)范，只是在一般原則中，對歷史成本原則做了原則性規(guī)定:“各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價#65377;物價變動時，除國家另有規(guī)定者外，不得調(diào)整其賬面價值”#65377;基本準(zhǔn)則將第九章單獨設(shè)為“會計計量”，規(guī)定了歷史成本#65380;重置成本#65380;可變現(xiàn)凈值#65380;現(xiàn)值和公允價值5種計量屬性，并做了簡要說明#65377;前4種計量屬性與IASB《編報財務(wù)報表的框架》的提法一致(一般說來，現(xiàn)行成本與重置成本的含義是相同的)，而我國增加了一個新的計量屬性——公允價值，順應(yīng)了計量屬性的發(fā)展潮流#65377;

(六)基本準(zhǔn)則的創(chuàng)新

基本準(zhǔn)則的創(chuàng)新性主要表現(xiàn)在:(1)作為我國現(xiàn)階段會計準(zhǔn)則的概念框架，我國已把它定為法規(guī)，構(gòu)成企業(yè)會計準(zhǔn)則的第一層次，并明確用來指導(dǎo)所有的具體準(zhǔn)則，不僅是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，指導(dǎo)整個準(zhǔn)則體系和具體會計準(zhǔn)則，而且今后如果出現(xiàn)新的交易或事項，它還可以作為會計處理的參照依據(jù)#65377;(2)確認(rèn)與計量在IASB和其他國家的概念框架中，歷來是結(jié)合在一起討論的，而我國則把要素定義與確認(rèn)相結(jié)合，主要是基于以下考慮:要素的定義不是為定義而定義，而是為確認(rèn)而定義，定義與確認(rèn)相結(jié)合，先定義后確認(rèn)，顯得既順理成章，又容易理解#65377;

二#65380;基本準(zhǔn)則的缺陷

(一)會計信息質(zhì)量要求缺乏層次性

基本準(zhǔn)則對會計信息的質(zhì)量要求雖然已經(jīng)基本實現(xiàn)與國際趨同，但是與FASB和IASB對會計信息的質(zhì)量要求相比，我國會計信息質(zhì)量要求層次不夠分明，邏輯不嚴(yán)密，且都是單線條的，無法體現(xiàn)會計信息質(zhì)量要求的層次性及相互之間的制約和權(quán)衡關(guān)系#65377;筆者認(rèn)為，造成這種缺陷的主要原因是基本準(zhǔn)則采用的是法規(guī)的條款形式和法規(guī)式的語言，無法像FASB和IASB那樣，可以靈活采用圖表等各種形式來直觀地表述會計信息質(zhì)量要求的層次性#65377;

(二)沒有明確會計信息可靠性與相關(guān)性如何取舍

可靠性與相關(guān)性是會計信息的兩個主要的質(zhì)量特征，但是無論是FASB，還是IASB，均沒有明確“在會計信息的相關(guān)性與可靠性產(chǎn)生沖突需要取舍時，到底應(yīng)該優(yōu)先考慮相關(guān)性還是可靠性”這一問題#65377;只有英國ASB的《財務(wù)報告原則公告》明確地給出了取舍的判斷標(biāo)準(zhǔn):當(dāng)相關(guān)性與可靠性相互排斥而需要對產(chǎn)生信息的方法做出選擇時，所選擇的方法應(yīng)該是能夠使信息相關(guān)性最大的方法#65377;

(三)取消配比原則將不利于損益的計量

配比原則是計算商品與勞務(wù)交易利潤的基本原則，是利潤要素的根基#65377;基本準(zhǔn)則在計量層面上，取消了配比原則，容易產(chǎn)生利潤操縱的空間#65377;2000年的《企業(yè)會計制度》曾經(jīng)對這一原則進(jìn)行了修訂，明確規(guī)定“同一會計期間的各項收入與其相關(guān)的成本費用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn)”，從制度上彌補了企業(yè)利用跨期配比調(diào)節(jié)各期利潤的漏洞#65377;

此外，配比這一財務(wù)會計的特殊程序是由權(quán)責(zé)發(fā)生制這一會計基本假設(shè)引起的，取消配比原則，基本準(zhǔn)則顯得邏輯不夠嚴(yán)密，且將使具體準(zhǔn)則中損益的確定缺乏第一層次的理論依據(jù)#65377;

(四)會計要素的定義存在缺陷

由于我國《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中沒有把利得和損失作為會計要素，所以法律地位相對較低的基本準(zhǔn)則只能退而求其次，將其分別引入到所有者權(quán)益和利潤之中，分別反映企業(yè)偶發(fā)性交易或事項所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，將所有者權(quán)益和利潤中那些不存在因果關(guān)系#65380;無需按配比原則確認(rèn)的項目與存在因果關(guān)系并需要收支配比的項目區(qū)別開來，使會計信息更具相關(guān)性#65377;

但是，對利得和損失的這種處理方式也存在一個問題:基本準(zhǔn)則非但不能指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定，反而取決于具體準(zhǔn)則的規(guī)定#65377;例如，基本準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定，所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本#65380;直接計入所有者權(quán)益的利得和損失#65380;留存收益等，這部分利得是否直接計入所有者權(quán)益應(yīng)該由具體準(zhǔn)則規(guī)定#65377;這就出現(xiàn)了所有者權(quán)益包括的內(nèi)容實際上是由具體準(zhǔn)則來規(guī)定的局面#65377;

(五)沒有包括財務(wù)報告信息披露的要求

把財務(wù)報表的概念擴(kuò)展到財務(wù)報告概念，是SFAC No.1的首創(chuàng)，然而這使美國的財務(wù)會計概念框架制定陷入了備受指責(zé)的境地#65377;因為FASB僅集中于財務(wù)報表的確認(rèn)與計量，至今未曾制定出有關(guān)“披露”方面的概念框架#65377;而表外披露的信息卻越來越多，越來越重要，同時由于缺乏表外信息披露的規(guī)范，使得表外信息較為混亂，成為一個大雜燴#65377;IASB則相對比較務(wù)實，在《編報財務(wù)報表的框架》中明確地將范圍限定為“財務(wù)報表”，因此只涉及表內(nèi)確認(rèn)的問題，也避免了因其框架中無披露方面的規(guī)范而受到指責(zé)#65377;英國的《財務(wù)報告原則公告》相對要全面一些，它將有關(guān)披露的內(nèi)容納入其中，使得其概念框架別具特色#65377;

由于新準(zhǔn)則的制定以國際趨同為指導(dǎo)思想，其中主要是與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，因此，基本準(zhǔn)則也參照了IASB的《編報財務(wù)報表的框架》，從基本準(zhǔn)則體系的完整性來看，兩者同樣缺少用獨立的篇幅來對財務(wù)報告表外信息披露進(jìn)行規(guī)范#65377;

總的來說，基本準(zhǔn)則是現(xiàn)階段我國的財務(wù)會計概念框架#65377;它既立足于中國國情，又努力與國際趨同，起指導(dǎo)#65380;評估和發(fā)展具體準(zhǔn)則的作用#65377;在層次上，是企業(yè)會計準(zhǔn)則的第一層次;在法律地位上，它僅次于會計法和國務(wù)院頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，屬于部門規(guī)章，具有基本法規(guī)應(yīng)有的權(quán)威性#65377;

主要參考文獻(xiàn)

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