[摘 要] 隨著高新技術(shù)不斷滲透企業(yè)，商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中的比例越來(lái)越大，現(xiàn)實(shí)對(duì)企業(yè)加強(qiáng)商譽(yù)會(huì)計(jì)核算提出了新的要求，但商譽(yù)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與這一要求相去甚遠(yuǎn)#65377;本文就商譽(yù)會(huì)計(jì)目前幾個(gè)亟待解決的問(wèn)題著手進(jìn)行論述，并提出改進(jìn)商譽(yù)會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)設(shè)想#65377;

[關(guān)鍵詞] 商譽(yù);商譽(yù)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀;改進(jìn)建議

[中圖分類號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2007)10-0034-02

據(jù)美國(guó)證券委員會(huì)的統(tǒng)計(jì)資料，1988年美國(guó)有1 106家公司的商譽(yù)資產(chǎn)超過(guò)其總資產(chǎn)的50%，商譽(yù)總額為890億美元，而1992年則有1 451家公司的商譽(yù)資產(chǎn)超過(guò)其總資產(chǎn)的50%，商譽(yù)總額高達(dá)1 580億美元#65377;由此可見，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，高新技術(shù)不斷滲透企業(yè)，企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生了明顯變化，無(wú)形資產(chǎn)急劇上升，商譽(yù)在企業(yè)中已居于舉足輕重的地位#65377;現(xiàn)實(shí)對(duì)企業(yè)加強(qiáng)商譽(yù)會(huì)計(jì)核算提出了新的要求，然而從理論及會(huì)計(jì)處理方法等方面進(jìn)行考察，商譽(yù)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與這一要求相去甚遠(yuǎn)#65377;本文就商譽(yù)會(huì)計(jì)目前幾個(gè)亟待解決的問(wèn)題著手進(jìn)行論述，并提出改進(jìn)商譽(yù)會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)設(shè)想#65377;

一#65380;商譽(yù)會(huì)計(jì)幾個(gè)亟待解決的問(wèn)題

(一)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的沖擊

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者確認(rèn)#65380;計(jì)量和報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的依據(jù)，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者選定會(huì)計(jì)方法和報(bào)告方法的基礎(chǔ)#65377;

1. 對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的沖擊#65377;當(dāng)前，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的理解有兩種觀點(diǎn):一是經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀，二是決策有用觀#65377;前者是反映受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任及其履行情況，后者是向各個(gè)信息使用者提供有助于進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策所需要的財(cái)務(wù)信息#65377;在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，越來(lái)越傾向于接受決策有用觀#65377;而商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量是建立在歷史成本的基礎(chǔ)上，而歷史成本建立在受托責(zé)任論基礎(chǔ)之上，因而不能實(shí)現(xiàn)同決策相關(guān)的會(huì)計(jì)目標(biāo)#65377;

2. 對(duì)會(huì)計(jì)原則的沖擊#65377;(1)一致性原則#65377;在各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，普遍采取了只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的做法#65377;外購(gòu)商譽(yù)實(shí)際上是被并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，相當(dāng)于在合并時(shí)確認(rèn)了被并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，而又不確認(rèn)購(gòu)并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，這不符合一致性原則#65377;(2)收入與費(fèi)用配比原則#65377;自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步創(chuàng)立和積累形成的，與形成商譽(yù)有關(guān)的各項(xiàng)支出在發(fā)生當(dāng)期已計(jì)為費(fèi)用，所以，能夠帶來(lái)超額收益的自創(chuàng)商譽(yù)只有在平時(shí)予以入賬才能體現(xiàn)收入與費(fèi)用配比原則#65377;(3)客觀性原則#65377;自創(chuàng)商譽(yù)形成于企業(yè)的長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程之中，而并非在企業(yè)并購(gòu)瞬間產(chǎn)生，這種能帶來(lái)超額收益的資產(chǎn)平時(shí)就客觀存在，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)#65377;

(二)商譽(yù)會(huì)計(jì)分歧較多

商譽(yù)會(huì)計(jì)存在較多爭(zhēng)議，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)政策上呈現(xiàn)多樣性#65377;首先，商譽(yù)計(jì)算方法多樣化，而不同的計(jì)算方法結(jié)果差異較大;其次，購(gòu)買商譽(yù)的具體會(huì)計(jì)處理又存在一定的選擇性#65377;各種不同的會(huì)計(jì)處理方法，直接影響到企業(yè)間財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，進(jìn)而給企業(yè)盈余管理提供方便#65377;比如某公司想改善杠桿比率，而又不影響或降低報(bào)告收益，它會(huì)選擇商譽(yù)作為永久性資產(chǎn)的方法;如果公司希望改善效率比率，它就會(huì)選擇直接注銷股東權(quán)益的方法;如果公司要平滑報(bào)告期利潤(rùn)，則可能采用系統(tǒng)攤銷的方法#65377;同行業(yè)中的企業(yè)在超額獲利能力相當(dāng)?shù)那闆r下，由于抵減收益的成本范圍不一致，導(dǎo)致了他們之間的利潤(rùn)缺乏可比性#65377;

(三)自創(chuàng)商譽(yù)的不確認(rèn)

由于目前對(duì)商譽(yù)的處理是只對(duì)外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)，而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)，其結(jié)果不利于會(huì)計(jì)信息使用者運(yùn)用商譽(yù)因素來(lái)分析企業(yè)的潛力#65377;在會(huì)計(jì)正常核算體系中，自創(chuàng)商譽(yù)這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)被排除在核算體系之外，在報(bào)表和報(bào)表分析中也沒有任何有關(guān)商譽(yù)的分析指標(biāo)#65377;忽視商譽(yù)的處理，就不能正確地認(rèn)識(shí)企業(yè)在同行業(yè)中所處的位置#65377;

(四)在會(huì)計(jì)規(guī)范上，規(guī)則不一且易更改

在對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)規(guī)范問(wèn)題上，各個(gè)國(guó)家的做法也不一致#65377;比如美國(guó)是以FASB2001年頒布的第141號(hào)準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》以及第142號(hào)準(zhǔn)則公告《商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)》為依據(jù)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在《企業(yè)合并》中規(guī)范的，而我國(guó)對(duì)商譽(yù)的規(guī)范分散于《投資》#65380;《無(wú)形資產(chǎn)》#65380;《企業(yè)合并(征求意見稿)》中，對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理等諸多問(wèn)題還沒有正式的具體準(zhǔn)則，只在《合并報(bào)表暫行規(guī)定》中作了規(guī)范性的要求#65377;對(duì)商譽(yù)的處理規(guī)范于分散多個(gè)準(zhǔn)則的原因是商譽(yù)既涉及企業(yè)合并，又與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)，結(jié)果導(dǎo)致準(zhǔn)則與準(zhǔn)則之間不夠協(xié)調(diào)#65377;除此之外，對(duì)于商譽(yù)的規(guī)范易更改，缺乏一貫性，如對(duì)法定攤銷期限的規(guī)定，F(xiàn)ASB從40年變?yōu)?0年#65377;雖然這是各方間達(dá)成一致的必不可少的環(huán)節(jié)，但如此一來(lái)，既對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了較高的要求，需要及時(shí)學(xué)習(xí)新知識(shí)，也不利于會(huì)計(jì)信息在縱向上的可比#65377;

二#65380;改進(jìn)商譽(yù)會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)設(shè)想

針對(duì)前述商譽(yù)會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下方面著手改進(jìn)#65377;

(一)重構(gòu)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論框架

在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下，承認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，不承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，在理論#65380;實(shí)務(wù)上都有缺陷#65377;要徹底解決商譽(yù)問(wèn)題，必須重構(gòu)商譽(yù)理論框架#65377;我們以企業(yè)獲取超額收益的能力作為建立商譽(yù)會(huì)計(jì)理論框架的基石#65377;具體如下:

1. 企業(yè)商譽(yù)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)#65377;商譽(yù)的本質(zhì)是能為企業(yè)在未來(lái)帶來(lái)超額利潤(rùn)#65377;應(yīng)將企業(yè)有無(wú)獲取超額利潤(rùn)的能力作為確認(rèn)商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的定性標(biāo)準(zhǔn)，將獲利能力的大小作為商譽(yù)的定量標(biāo)準(zhǔn)#65377;超額收益絕非憑空產(chǎn)生，在企業(yè)中必然會(huì)有其積極作用的資本，即“商譽(yù)”;反之，若等量資本獲得低于市場(chǎng)平均利潤(rùn)率的利潤(rùn)，則說(shuō)明該企業(yè)中有起消極作用的資本，即“負(fù)商譽(yù)”#65377;可見，商譽(yù)與企業(yè)的利潤(rùn)率密切相關(guān)#65377;

2. 企業(yè)商譽(yù)確認(rèn)的原則和時(shí)間#65377;對(duì)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)要堅(jiān)持實(shí)現(xiàn)原則，即有客觀依據(jù)，就是要以利潤(rùn)表上的利潤(rùn)及資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)數(shù)據(jù)為依據(jù)計(jì)算求得，而非通過(guò)主觀判斷將企業(yè)未來(lái)的盈利水平作為商譽(yù)計(jì)價(jià)的數(shù)據(jù)#65377;商譽(yù)的價(jià)值在短期內(nèi)頻繁調(diào)整，不符合商譽(yù)本身的性質(zhì)，為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，可考慮確定以一個(gè)會(huì)計(jì)年度作為商譽(yù)的確認(rèn)或調(diào)整時(shí)間#65377;

3. 確認(rèn)商譽(yù)的計(jì)算方法#65377;以利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)為依據(jù)，按下列公式計(jì)算商譽(yù):(1)商譽(yù)價(jià)值=不包括商譽(yù)的企業(yè)資產(chǎn)總額×(企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)率-行業(yè)平均利潤(rùn)率) / 行業(yè)平均利潤(rùn)率;(2)商譽(yù)價(jià)值=不包括商譽(yù)的企業(yè)資產(chǎn)總額×企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)率/ 行業(yè)平均利潤(rùn)率-不包括商譽(yù)的企業(yè)資產(chǎn)總額#65377;這兩個(gè)計(jì)算式的結(jié)果是一樣的，可以任選其一#65377;

如果公司實(shí)際利潤(rùn)率低于行業(yè)平均利潤(rùn)率，則說(shuō)明企業(yè)出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)，用負(fù)數(shù)計(jì)入“商譽(yù)”科目#65377;這樣既可排除虛列商譽(yù)的可能，也能避免應(yīng)列而不列商譽(yù)的現(xiàn)象#65377;公式中的“不包括商譽(yù)的企業(yè)資產(chǎn)總額”可從資產(chǎn)負(fù)債表中取得，“企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)率”可根據(jù)利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)求得，“行業(yè)平均利潤(rùn)率”應(yīng)以國(guó)家權(quán)威機(jī)構(gòu)公布的數(shù)字為準(zhǔn)#65377;

(二)思維上的突破

重新建立商譽(yù)會(huì)計(jì)，勢(shì)必首先要突破傳統(tǒng)的思維，在這點(diǎn)上可從衍生金融工具得到啟示#65377;衍生金融工具是在傳統(tǒng)金融工具的基礎(chǔ)上衍生出來(lái)的新興金融工具，曾是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一大難題，但最終研究成果IAS39顯示，無(wú)論在會(huì)計(jì)要素的定義#65380;會(huì)計(jì)確認(rèn)#65380;會(huì)計(jì)計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告方面都有突破#65377;商譽(yù)問(wèn)題具有與衍生金融工具相類似之處——兩者都沖擊了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架結(jié)構(gòu)，只有突破傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系才可能建立真正的商譽(yù)會(huì)計(jì)，雖然對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)的觀點(diǎn)已經(jīng)漸趨主流，但只有隨著資產(chǎn)概念的發(fā)展和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的突破才能最終解決商譽(yù)的會(huì)計(jì)問(wèn)題#65377;

筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)大膽吸納經(jīng)濟(jì)學(xué)#65380;管理學(xué)前沿的先進(jìn)理論，豐富#65380;完善自身的理論體系，這在工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)快速轉(zhuǎn)型的今天，顯得尤為迫切#65380;重要#65377;會(huì)計(jì)學(xué)中許多新的處理方法不為人們所接受，絕大部分情況下并非是市場(chǎng)是否接受(市場(chǎng)上早有需求)#65380;準(zhǔn)則是否許可(準(zhǔn)則是人制定的)的問(wèn)題，而是思想觀念問(wèn)題#65377;如在自創(chuàng)商譽(yù)是否確認(rèn)的問(wèn)題上，普遍的做法是不予確認(rèn)，但在外購(gòu)商譽(yù)早已納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的情況下，還有什么理由把自創(chuàng)商譽(yù)拒之于會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的門外呢?

(三)制定獨(dú)立的商譽(yù)準(zhǔn)則

從商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)兩個(gè)概念產(chǎn)生的歷史來(lái)看，商譽(yù)的產(chǎn)生早于無(wú)形資產(chǎn)，其他無(wú)形資產(chǎn)均是在商譽(yù)產(chǎn)生的基礎(chǔ)上相繼得到認(rèn)可的#65377;20世紀(jì)以后，專利權(quán)#65380;商標(biāo)權(quán)#65380;著作權(quán)#65380;專有技術(shù)等一系列無(wú)形要素得到辨認(rèn)并從原來(lái)籠統(tǒng)的“商譽(yù)”概念中剝離出來(lái)，統(tǒng)稱為“無(wú)形資產(chǎn)”#65377;它們重要的區(qū)別就在于商譽(yù)不可辨認(rèn)，其會(huì)計(jì)處理不僅有著特殊之處，也遠(yuǎn)比“其他無(wú)形資產(chǎn)”要復(fù)雜得多#65377;因此，對(duì)它單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的必要性#65377;在購(gòu)并商譽(yù)的數(shù)額越來(lái)越大的今天，按照重要性原則，將商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)，單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且在會(huì)計(jì)報(bào)表中單列項(xiàng)目進(jìn)行披露，也是合情合理的#65377;我們看到，2001年6月FASB頒布的《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》雖未對(duì)商譽(yù)單獨(dú)制定準(zhǔn)則，但它把商譽(yù)單獨(dú)列出#65377;

(四)為提高商譽(yù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量創(chuàng)造條件

我國(guó)目前商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性均很低#65377;改進(jìn)商譽(yù)會(huì)計(jì)，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量創(chuàng)造條件，筆者認(rèn)為應(yīng)包括以下幾個(gè)方面:評(píng)估業(yè)的發(fā)展#65380;公允價(jià)值的完善#65380;提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量#65380;進(jìn)一步完善資本市場(chǎng)等#65377;

綜上所述，隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和對(duì)商譽(yù)研究的深入，客觀條件逐步具備，商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題定會(huì)得到妥善解決#65377;然而在框架結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，規(guī)范出一套完善的適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展并能將其有效地貫徹到具體的實(shí)務(wù)中去的現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)理論體系，仍然是一項(xiàng)長(zhǎng)期而艱巨的工作，需要社會(huì)各界的共同努力才能完成#65377;

主要參考文獻(xiàn)

[1] 葉陳毅，朱星文. 商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題探析[J]. 財(cái)會(huì)月刊，2006，(4).