[摘 要] 2007年1月1日起，上市公司開(kāi)始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系#65377;按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的要求計(jì)提資產(chǎn)減值損失必然導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，進(jìn)而影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，影響所得稅的計(jì)算與賬務(wù)處理#65377;本文將以固定資產(chǎn)為例，對(duì)資產(chǎn)減值損失的所得稅處理進(jìn)行論述#65377;

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值損失;暫時(shí)性差異;可收回金額

[中圖分類號(hào)]F231.4[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2007)10-0031-03

一#65380;問(wèn)題的提出

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，于2007年1月1日起在上市公司開(kāi)始執(zhí)行#65377;根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備#65377;這主要是防止企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值虛增，使會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)資產(chǎn)披露更具有可靠性#65377;但按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的相關(guān)規(guī)定，納稅人除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金不得在所得稅前扣除#65377;稅法遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，規(guī)定各項(xiàng)資產(chǎn)損失在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除#65377;

會(huì)計(jì)核算必須遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其目的是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況#65380;經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息;稅法是以課稅為目的，依據(jù)有關(guān)的稅收法規(guī)，確定一定時(shí)期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額#65377;由于會(huì)計(jì)與稅收分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的，二者對(duì)收益#65380;費(fèi)用#65380;資產(chǎn)#65380;負(fù)債等的確認(rèn)時(shí)間和范圍就有所不同#65377;所以，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值損失對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和當(dāng)期損益將會(huì)產(chǎn)生一定的影響，致使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)必然存在著差異，會(huì)計(jì)上稱之為暫時(shí)性差異#65377;對(duì)資產(chǎn)減值損失的計(jì)提及損失確認(rèn)后的未來(lái)期間如何確認(rèn)該暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)問(wèn)題，目前還沒(méi)有相關(guān)的文章對(duì)此進(jìn)行全面系統(tǒng)的論證#65377;本文以固定資產(chǎn)為例，對(duì)固定資產(chǎn)自購(gòu)入#65380;計(jì)提折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備直至減值損失確認(rèn)后的未來(lái)期間的所得稅處理問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)論證，從而總結(jié)出固定資產(chǎn)減值損失的所得稅處理方法#65377;

二#65380;計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)的所得稅處理

例:企業(yè)于2000年12月15日購(gòu)入某項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，稅法規(guī)定允許采用加速折舊，其取得成本為200萬(wàn)元，使用年限為10年，凈殘值為零，企業(yè)在計(jì)稅時(shí)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，不考慮中期報(bào)告的影響#65377;2002年末，企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了10萬(wàn)元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備#65377;假設(shè)企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為400萬(wàn)元，不考慮其他稅前納稅調(diào)整事項(xiàng)，所得稅稅率為33%#65377;

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的實(shí)際成本減去已計(jì)提的累計(jì)折舊，再減去已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的余額;該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額#65377;

(1)企業(yè)在2001年資產(chǎn)負(fù)債表日，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的折舊額為20萬(wàn)元，按稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為40萬(wàn)元，則該時(shí)點(diǎn)上該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=200-20=180萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=200-40=160萬(wàn)元，二者的差額20萬(wàn)元?jiǎng)t構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)6.6萬(wàn)元的遞延所得稅負(fù)債#65377;

由于企業(yè)計(jì)提折舊額20萬(wàn)元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為40萬(wàn)元，因此年末企業(yè)在計(jì)算交納所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元，本期應(yīng)納稅所得額為400-20=380萬(wàn)元#65377;因此，按稅法計(jì)算的“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目數(shù)額為380×33%=125.4萬(wàn)元#65377;

借:所得稅1 320 000

貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 1 254 000

遞延所得稅負(fù)債 66 000

(2)企業(yè)在2002年資產(chǎn)負(fù)債表日，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定本年計(jì)提的折舊額仍為20萬(wàn)元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為32萬(wàn)元，年末會(huì)計(jì)核算時(shí)又計(jì)提了資產(chǎn)減值損失10萬(wàn)元，則該時(shí)點(diǎn)上該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=200-20-20-10=150萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)=200-40-32=128萬(wàn)元，二者的差額22萬(wàn)元?jiǎng)t構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，本期應(yīng)確認(rèn)0.66萬(wàn)元的遞延所得稅負(fù)債#65377;

分析過(guò)程如下:

期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異220 000

期末遞延所得稅負(fù)債 72 000(220 000×33%)

期初遞延所得稅負(fù)債 66 000

遞延所得稅負(fù)債增加 6 600

企業(yè)在提計(jì)固定資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理如下:

借:資產(chǎn)減值損失100 000

貸:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100 000

稅務(wù)處理:因提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備使當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少10萬(wàn)元，按稅法規(guī)定這部分又不得稅前扣除，而在以后損失真正發(fā)生時(shí)才允許稅前扣除，所以應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元;又由于企業(yè)計(jì)提折舊額20萬(wàn)元，納稅時(shí)允許扣除的折舊額為32萬(wàn)元，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額12萬(wàn)元#65377;因此，本期應(yīng)納稅所得額為400+10-12=398萬(wàn)元，按稅法計(jì)算的“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目數(shù)額為398×33%=131.34萬(wàn)元，作會(huì)計(jì)分錄:

借:所得稅1 320 000

貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 1 313 400

遞延所得稅負(fù)債 6 600

三#65380;資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后的未來(lái)期間的所得稅處理

固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，其賬面價(jià)值已經(jīng)發(fā)生了變化，原預(yù)計(jì)的使用年限#65380;預(yù)計(jì)凈殘值#65380;折舊方法等也可能發(fā)生變化#65377;按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來(lái)期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值#65377;所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及尚可使用年限重新計(jì)算確定折舊率和折舊額#65377;

按照稅法規(guī)定，已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如果在申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可按提取減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊，即仍按固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的折舊額從當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額前扣除#65377;因而，會(huì)使得固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異#65377;

接上例，企業(yè)在2003年資產(chǎn)負(fù)債表日，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定本年計(jì)提的折舊額為18.75萬(wàn)元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為25.6萬(wàn)元，則該時(shí)點(diǎn)上該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=200-20-20-10-18.75=131.25萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)=200-40-32-25.6=102.4萬(wàn)元，二者的差額28.85萬(wàn)元?jiǎng)t構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，本期應(yīng)確認(rèn)2.2605萬(wàn)元的遞延所得稅負(fù)債#65377;

分析過(guò)程如下:

期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 288 500

期末遞延所得稅負(fù)債95 205 (288 500×33%)

期初遞延所得稅負(fù)債 72 600

遞延所得稅負(fù)債增加 22 605

稅務(wù)處理:由于企業(yè)計(jì)提折舊額18.75萬(wàn)元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為25.6萬(wàn)元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額6.85萬(wàn)元，本期應(yīng)納稅所得額為400-6.85=393.15萬(wàn)元#65377;因此按稅法計(jì)算的“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目數(shù)額為393.15×33%=129.7395萬(wàn)元，作會(huì)計(jì)分錄:

借:所得稅1 320 000

貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 1 297 395

遞延所得稅負(fù)債 22 605

四#65380; 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，直至處置時(shí)一并考慮#65377;企業(yè)出售#65380;轉(zhuǎn)讓#65380;報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益#65377;但是，如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益的損失金額可能與可從應(yīng)納稅所得額中扣除的損失金額存在差異#65377;

即，計(jì)入當(dāng)期損益的金額=固定資產(chǎn)的原價(jià)-累計(jì)折舊-已計(jì)提的減值準(zhǔn)備-相關(guān)的責(zé)任賠償-變價(jià)收入+清理費(fèi)用;從應(yīng)納稅所得額中扣除的損失金額=固定資產(chǎn)的原價(jià)-不考慮減值因素情況下計(jì)提的累計(jì)折舊-相關(guān)的責(zé)任賠償-變價(jià)收入+清理費(fèi)用#65377;因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)按其差額進(jìn)行調(diào)整#65377;

沿用上例，假定企業(yè)于2008年12月份對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，固定資產(chǎn)清理變價(jià)收入為15萬(wàn)元，清理費(fèi)用為1萬(wàn)元，均以銀行存款收付#65377;假定該項(xiàng)固定資產(chǎn)損失已經(jīng)稅務(wù)部門(mén)認(rèn)定為實(shí)質(zhì)性損害，其損失可在應(yīng)納稅所得額中扣除#65377;不考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)#65377;

2008年12月將該項(xiàng)固定資產(chǎn)清理，會(huì)計(jì)分錄為:

借:固定資產(chǎn)清理 375 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100 000

累計(jì)折舊 1 525 000

貸:固定資產(chǎn)2 000 000

借:銀行存款 150 000

貸:固定資產(chǎn)清理 150 000

借:固定資產(chǎn)清理10 000

貸:銀行存款 10 000

借:營(yíng)業(yè)外支出235 000

貸:固定資產(chǎn)清理235 000

企業(yè)在2008年資產(chǎn)負(fù)債表日，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定本年計(jì)提的折舊額為18.75萬(wàn)元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為8.3886萬(wàn)元，則該時(shí)點(diǎn)上該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=200-20-20-10-18.75×6=37.5萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)=200-40-32-25.6-20.48-16.384-13.1072-10.4858-8.3886=33.5544萬(wàn)元，二者的差額為-3.9456萬(wàn)元，本期遞延所得稅負(fù)債減少3.4193萬(wàn)元#65377;

分析過(guò)程如下:

期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 39 456

期末遞延所得稅負(fù)債 13 002(34 456×33%)

期初遞延所得稅負(fù)債 47 213

遞延所得稅負(fù)債減少 34 193

按會(huì)計(jì)方法計(jì)算應(yīng)計(jì)入損益的該項(xiàng)固定資產(chǎn)的損失=200-20×2-18.75×6-10-15+1=23.5(萬(wàn)元)

按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)從應(yīng)稅所得額中扣除的該項(xiàng)固定資產(chǎn)的損失=200-20 × 8-15+1=26(萬(wàn)元)

應(yīng)納稅所得額=400-(26-23.5)=397.5(萬(wàn)元)

應(yīng)交所得稅=397.5×33%=131.175(萬(wàn)元)

作會(huì)計(jì)分錄為:

借:所得稅1 277 557

遞延所得稅負(fù)債 34 193

貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 1 311 750

各年度應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債計(jì)算見(jiàn)表1#65377;

綜上所述，本例中提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，使當(dāng)期費(fèi)用增加，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少，但按稅法規(guī)定當(dāng)期不能扣除，所以應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;在處置固定資產(chǎn)時(shí)，沖銷已提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，減少了當(dāng)期的實(shí)際費(fèi)用和成本，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加，但按稅法規(guī)定可做相反的納稅調(diào)整，所以應(yīng)調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額#65377;企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債，將已支付的所得稅超過(guò)應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)#65377;存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)#65377;

主要參考文獻(xiàn)

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[4] 注冊(cè)稅務(wù)師考試研究組. 2005年注冊(cè)稅務(wù)師全國(guó)統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)教材——稅法[M]. 北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005.