摘 要：將會(huì)計(jì)目標(biāo)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)已成為世界各國(guó)的共識(shí)，但在具體的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位上必然涉及到許多相關(guān)因素。會(huì)計(jì)目標(biāo)所要解決的兩個(gè)基本問(wèn)題是會(huì)計(jì)信息的使用者是誰(shuí)，使用者需要什么樣的會(huì)計(jì)信息，也就是存在會(huì)計(jì)信息使用者的異質(zhì)性和其信息需求的異質(zhì)性。本文正是從這樣兩個(gè)異質(zhì)性展開(kāi)，對(duì)幾個(gè)相關(guān)概念加以區(qū)分，進(jìn)而挖掘會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響因素和特征進(jìn)行剖析，并闡釋了會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)含假設(shè)和我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)定位，最后從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了多視角分析，從而豐富對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的理解。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)；異質(zhì)性；融合論

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000176X(2007)07008306

一、兩個(gè)異質(zhì)性與期望會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)所要解決的兩個(gè)基本問(wèn)題就是會(huì)計(jì)信息的使用者是誰(shuí)，使用者需要什么樣的會(huì)計(jì)信息?，F(xiàn)實(shí)的狀況是會(huì)計(jì)信息的使用者不同，并且不同的使用者需要不同的信息，因此，存在兩個(gè)異質(zhì)性：使用者的異質(zhì)性和信息需求的異質(zhì)性。

由于兩個(gè)異質(zhì)性的存在，使得會(huì)計(jì)信息顯現(xiàn)出了不同的價(jià)值。就使用者而言，其知識(shí)結(jié)構(gòu)、專(zhuān)業(yè)背景和理解能力是不同的，也即信息解讀能力不同。面對(duì)同樣的信息，得出的結(jié)論卻可能存在很大差異，原因在于囿于人們的主觀能力的差異而導(dǎo)致客觀信息所釋放出來(lái)的價(jià)值的差異，會(huì)計(jì)信息本身所包含的信息含量轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的信息含量時(shí)會(huì)發(fā)生一些價(jià)值漏損。

比如說(shuō)，專(zhuān)業(yè)人士和非專(zhuān)業(yè)人士對(duì)同一項(xiàng)目和指標(biāo)的理解可能存在很大偏差，專(zhuān)業(yè)人士的理解能力較強(qiáng)，能理解會(huì)計(jì)信息的含義，也了解其生產(chǎn)過(guò)程和局限性，因此對(duì)會(huì)計(jì)的期望目標(biāo)相對(duì)低些，也就是說(shuō)對(duì)會(huì)計(jì)信息可以較少依賴(lài)。相比之下，非專(zhuān)業(yè)人士的信息解讀能力相對(duì)弱些，由于會(huì)計(jì)信息的取得渠道相對(duì)便捷和成本的低廉性，因而他們將公開(kāi)的會(huì)計(jì)信息作為主要的投資決策依據(jù)，對(duì)會(huì)計(jì)信息就有更高的訴求，他們期望會(huì)計(jì)提供的信息越多越好，凡是相關(guān)的信息都應(yīng)該由會(huì)計(jì)來(lái)提供，因而對(duì)會(huì)計(jì)的期望目標(biāo)就相對(duì)高些。當(dāng)財(cái)務(wù)信息不能滿足他們的期望目標(biāo)時(shí)，就將其完全歸咎于會(huì)計(jì)，也就無(wú)形中擴(kuò)大了會(huì)計(jì)的責(zé)任范圍。

同樣地，債權(quán)人和投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也有質(zhì)的差異性：債權(quán)人更加注重企業(yè)的償債能力，關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性；投資者更加注重企業(yè)的盈利能力和長(zhǎng)期發(fā)展能力，關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的收益性。兩類(lèi)不同的使用者對(duì)企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)不一樣，導(dǎo)致期望目標(biāo)也不同。大股東和中小股東對(duì)會(huì)計(jì)信息的關(guān)注也不同：大股東注重企業(yè)的持續(xù)發(fā)展，更加重視收益的留存和積累；而小股東具有交易性動(dòng)機(jī)，更加偏愛(ài)現(xiàn)金股利，因而對(duì)會(huì)計(jì)的期望目標(biāo)也不同。

不僅存在使用者類(lèi)別上的差異性，即使在同一使用者群體內(nèi)部，由于個(gè)體的異質(zhì)性也會(huì)存在類(lèi)別內(nèi)的信息需求差異性。比如在投資人這一類(lèi)信息使用者內(nèi)部，國(guó)家投資者、機(jī)構(gòu)投資者和個(gè)人投資者，他們的信息關(guān)注點(diǎn)是不一樣的，因而存在不同的信息需求，最終也就會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的導(dǎo)向產(chǎn)生影響。

所以，在會(huì)計(jì)目標(biāo)定位時(shí)就存在一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的選擇問(wèn)題，究竟以誰(shuí)的信息需求作為滿足的標(biāo)準(zhǔn)，如果以使用者的低期望目標(biāo)來(lái)定位就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)目標(biāo)的“淪落”，如果以高期望目標(biāo)來(lái)定位則又可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)，由于兩個(gè)異質(zhì)性的存在而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化。

二、幾個(gè)相關(guān)概念的區(qū)分

在會(huì)計(jì)理論研究中，會(huì)計(jì)目標(biāo)是一個(gè)重要的概念，但在具體說(shuō)法上我們還經(jīng)?？吹竭@樣的表述：人們對(duì)會(huì)計(jì)所期望的目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，那么這些概念是否有所區(qū)別？人們的主觀期望目標(biāo)前已述及，下面就另外三個(gè)目標(biāo)分別論述。

1．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)所能提供的財(cái)務(wù)信息與投資者的主觀期望必然有差距。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)以會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)，以發(fā)布一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的形式建立了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，認(rèn)為“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該向現(xiàn)有的和潛在的投資者和債權(quán)人以及其他使用者提供對(duì)他們作出理性的投資、信貸及其他決策有用的信息”，^［1］ 具體又分為三個(gè)方面：“對(duì)投資和信貸決策有用的信息、對(duì)估計(jì)現(xiàn)金流量前景有用的信息、關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)及資產(chǎn)上的權(quán)利和它們變動(dòng)情況的信息”，并且考慮了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所能提供信息的特性和局限性：信息往往是近似計(jì)量的結(jié)果，而不是精確計(jì)量的結(jié)果；信息主要是反映已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的財(cái)務(wù)結(jié)果；信息只是企業(yè)決策人員所需要信息的一種來(lái)源；提供和使用信息是要花代價(jià)的。所以我們可以認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是對(duì)人們主觀的期望目標(biāo)的一個(gè)修正。

2． 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，通過(guò)其特殊的方法和流程而產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息，并最終以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式表達(dá)出來(lái)，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是整個(gè)會(huì)計(jì)工作循環(huán)的終點(diǎn)，也是其向外界披露財(cái)務(wù)信息的通常渠道，雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)流程的最終產(chǎn)品，但編制財(cái)務(wù)報(bào)告不是會(huì)計(jì)工作的惟一目的，不能用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)來(lái)代替會(huì)計(jì)目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告只是在一個(gè)時(shí)點(diǎn)上提供了有用信息，但是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)是一個(gè)連續(xù)的過(guò)程，不僅需要期末報(bào)告時(shí)點(diǎn)的信息，而且更重要的是需要日常信息，在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中需要會(huì)計(jì)提供一種連續(xù)的有價(jià)值的信息以作出經(jīng)濟(jì)決策，而財(cái)務(wù)報(bào)告顯然不能滿足這個(gè)要求，受財(cái)務(wù)報(bào)告所能提供信息的特性和報(bào)告手段局限性的影響。

但是也有學(xué)者提出不同的觀點(diǎn)，認(rèn)為“財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外傳輸信息的手段，財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，兩者對(duì)外傳輸信息的口徑是一致的，因此財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)也就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)”。^［2］ 對(duì)此我們似乎可以提出這樣的一個(gè)問(wèn)題：在財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生之前，會(huì)計(jì)目標(biāo)究竟是如何定位的？也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告的出現(xiàn)在歷史上是一個(gè)逐步演化的進(jìn)程，用一個(gè)歷史性范疇去概括或者替代另一個(gè)范圍更廣的概念似乎有失妥當(dāng)。

3． 財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)

對(duì)使用者決策有用的信息不僅包括能夠確認(rèn)和計(jì)量而納入財(cái)務(wù)報(bào)表的信息，也包括許多表外信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息、輔助信息和其他財(cái)務(wù)報(bào)告的信息等。所以就信息量而言，財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息比財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息更少，只能關(guān)注于過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的交易信息，而不能提供未來(lái)的可能的價(jià)值信息，所以財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)更窄。

通過(guò)以上的解釋?zhuān)覀兛梢钥闯銎谕繕?biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)是四個(gè)不同的范疇，就外延來(lái)看，呈現(xiàn)出一種遞減的趨勢(shì)：人們的主觀期望目標(biāo)通常是最大的，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)固有局限的關(guān)注，認(rèn)為會(huì)計(jì)所能提供的信息越多越好；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是考慮了會(huì)計(jì)學(xué)科自有體系及局限性后提出的，與人們對(duì)會(huì)計(jì)的期望目標(biāo)存在差別，一般小于期望目標(biāo)；財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要組成部分，只能提供表內(nèi)信息，所確定的目標(biāo)范圍是最小的。

三、會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵及特征

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵

“會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)行為主體在一定的社會(huì)環(huán)境中通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)踐所期望達(dá)到的結(jié)果”。^［3］它不是一個(gè)純主觀的范疇，也不是一個(gè)純客觀的概念，雖然會(huì)計(jì)目標(biāo)是以主觀要求形式表現(xiàn)出來(lái)的，但這種要求需建立在充分認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的內(nèi)在規(guī)律和外在條件的基礎(chǔ)之上，所以會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)行為主體的主觀要求與會(huì)計(jì)客觀世界的結(jié)合點(diǎn)，也是主觀訴求與客觀限制的統(tǒng)一，既包含了一種價(jià)值判斷，又以一定的事實(shí)判斷為基礎(chǔ)。

（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響因素

從會(huì)計(jì)的放任狀態(tài)到管制時(shí)代，從會(huì)計(jì)信息披露的隨意化到標(biāo)準(zhǔn)化，會(huì)計(jì)總是伴隨著矛盾的出現(xiàn)和解決而不斷發(fā)展的，矛盾產(chǎn)生的根源是人們的主觀期望和會(huì)計(jì)客觀環(huán)境的限制之間存在的沖突?？陀^環(huán)境的限制主要表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境的限制、計(jì)量技術(shù)的限制和會(huì)計(jì)系統(tǒng)自身的限制，前兩種限制實(shí)質(zhì)上都屬于一種外部限制，是一種強(qiáng)制性環(huán)境，也可以歸納為會(huì)計(jì)的外環(huán)境；而會(huì)計(jì)系統(tǒng)自身的限制主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)計(jì)量的特征和會(huì)計(jì)技術(shù)水平的限制，是一種決定性環(huán)境，屬于會(huì)計(jì)的內(nèi)環(huán)境。

因此，利益相關(guān)者的主觀要求、外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的限制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的職能是影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要因素，三者共同作用決定了現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，人們會(huì)提出不同的信息需求，但即使人們的主觀愿望再高，由于會(huì)計(jì)職能的限制也可能無(wú)法實(shí)現(xiàn)，所以會(huì)計(jì)目標(biāo)是主觀見(jiàn)之于客觀，會(huì)計(jì)目標(biāo)不能超越會(huì)計(jì)固有的職能。它們之間的關(guān)系可以用圖1表示：

（三）會(huì)計(jì)目標(biāo)的特征

1． 會(huì)計(jì)目標(biāo)的狀態(tài)依存性

“會(huì)計(jì)環(huán)境具備高度綜合性，包含了會(huì)計(jì)實(shí)踐的全部?jī)?nèi)容和孕育著會(huì)計(jì)理論要素的全部‘胚胎’”。^［4］會(huì)計(jì)環(huán)境包括會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境和會(huì)計(jì)外環(huán)境，內(nèi)環(huán)境主要指會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身，外環(huán)境主要指政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，尤其是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。隨著計(jì)量技術(shù)的改進(jìn)和理論研究的深入以及實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的積累，會(huì)計(jì)系統(tǒng)自身在不斷優(yōu)化，會(huì)計(jì)的技術(shù)性在不斷提高。與此同時(shí)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境也發(fā)生著不斷的變化，會(huì)計(jì)的社會(huì)性也從中得以體現(xiàn)。因此，由于會(huì)計(jì)內(nèi)外環(huán)境的變化，其技術(shù)性和社會(huì)性也隨之變化，不同的環(huán)境下形成不同的目標(biāo)，會(huì)計(jì)目標(biāo)狀態(tài)依存于會(huì)計(jì)環(huán)境。

2． 會(huì)計(jì)目標(biāo)的動(dòng)態(tài)性

會(huì)計(jì)目標(biāo)隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而變化，會(huì)計(jì)環(huán)境的動(dòng)態(tài)性決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)的動(dòng)態(tài)性。會(huì)計(jì)環(huán)境處于不同的發(fā)展時(shí)期，會(huì)計(jì)目標(biāo)也表現(xiàn)出不同的導(dǎo)向和特征。

在資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的階段，存在直接的委托受托關(guān)系，具有明顯的委托方和受托方，直接監(jiān)督易于實(shí)施，所以定期向委托方報(bào)告經(jīng)管責(zé)任履行情況，確保資本的保值增值，成為這一時(shí)期的會(huì)計(jì)目標(biāo)，也即“受托責(zé)任觀”。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，投資主體多元化，委托受托責(zé)任關(guān)系漸漸變得模糊，而且由于監(jiān)督成本的高昂，投資主體理性的冷漠，以及可能的“用腳投票”行為，會(huì)計(jì)目標(biāo)也隨之轉(zhuǎn)變?yōu)椤皼Q策有用觀”，而且確切的受托責(zé)任履行的報(bào)告義務(wù)在事實(shí)上無(wú)法明確實(shí)施。

3． 會(huì)計(jì)目標(biāo)的層次性

關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的層次性特征，許多學(xué)者從不同角度提出了層次的劃分。具有代表性的是將會(huì)計(jì)目標(biāo)分為基本目標(biāo)、一般目標(biāo)和具體目標(biāo)三個(gè)層次。^［5］基本目標(biāo)是提高主體經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，二者并舉；一般目標(biāo)包括提供會(huì)計(jì)信息和利用會(huì)計(jì)信息兩個(gè)層次；具體目標(biāo)則是從學(xué)科性質(zhì)上劃分的，分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、決策會(huì)計(jì)目標(biāo)、責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供有助于決策的信息，決策會(huì)計(jì)目標(biāo)是利用會(huì)計(jì)信息以作出決策，責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供社會(huì)責(zé)任信息。

四、會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)含假設(shè)與現(xiàn)實(shí)選擇

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)含假設(shè)

對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位，雖然在理論上還存在兩種觀點(diǎn)的爭(zhēng)論，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，決策有用觀將被更多的實(shí)踐所證明。既然會(huì)計(jì)目標(biāo)被定位于決策有用，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)信息有助于利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策，那么會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)就是一個(gè)有效的傳導(dǎo)機(jī)制。對(duì)生產(chǎn)出來(lái)的會(huì)計(jì)信息的利用途徑不外乎兩種：一是向外部資本市場(chǎng)傳遞，以利于外部利益相關(guān)者利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行投資決策、信貸決策；二是供內(nèi)部使用，以利于內(nèi)部管理者利用會(huì)計(jì)信息作出經(jīng)營(yíng)決策。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵就是保證會(huì)計(jì)信息必須有助于相關(guān)決策，而這種實(shí)現(xiàn)離不開(kāi)一系列的假設(shè)前提：

1．投資者是理性的

理性投資者可以被定義為在充分利用已獲得的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行投資決策時(shí)，選擇產(chǎn)生最大期望效用行為的投資者。同時(shí)，一個(gè)理性的投資者應(yīng)是善于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的投資者，但規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)不完全等于風(fēng)險(xiǎn)厭惡。如果現(xiàn)實(shí)中的資本交易費(fèi)用忽略不計(jì)，那么，一個(gè)理性投資者作出的最后決策應(yīng)是最優(yōu)投資決策。

2．會(huì)計(jì)信息是具有信息含量的

會(huì)計(jì)信息是否具有信息含量取決于投資者能否從會(huì)計(jì)信息的公布中獲得新的信息，即會(huì)計(jì)信息能否影響股價(jià)。決策有用性隱含的一個(gè)假設(shè)就是會(huì)計(jì)信息是有用的，即會(huì)計(jì)信息是有信息含量的，決策有用性的“信息觀”證明了市場(chǎng)對(duì)于報(bào)告盈余會(huì)做出反應(yīng)，會(huì)計(jì)盈余可以影響股價(jià)，因而會(huì)計(jì)信息是具有信息含量的。資本市場(chǎng)上公開(kāi)的會(huì)計(jì)信息會(huì)對(duì)證券市場(chǎng)的價(jià)格產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響投資者的決策行為。

3．市場(chǎng)有效假設(shè)

會(huì)計(jì)信息一經(jīng)在市場(chǎng)上披露就能夠反映到股價(jià)中，也就是股價(jià)能全部或大部分消化已經(jīng)發(fā)布的會(huì)計(jì)信息，這樣的市場(chǎng)便是有效的市場(chǎng)，并根據(jù)程度不同分為強(qiáng)式有效、半強(qiáng)式有效和弱式有效。會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須以市場(chǎng)有效為前提，否則提供的會(huì)計(jì)信息就是滯后的，也就會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的決策有用價(jià)值，因此會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)離不開(kāi)市場(chǎng)的有效性假設(shè)，一個(gè)成熟有效的資本市場(chǎng)反過(guò)來(lái)又會(huì)影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。證券市場(chǎng)的有效性直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)上“充分披露”的概念，^［6］從而更好地迎合投資者的決策需要。

4．信息競(jìng)爭(zhēng)假設(shè)

資本市場(chǎng)中不僅僅有會(huì)計(jì)信息，還有許多其他渠道提供的信息，一個(gè)理性的投資者在進(jìn)行決策時(shí)決不僅僅依靠會(huì)計(jì)上披露的信息，而且能主動(dòng)地從其它盡可能多的渠道獲得信息和有關(guān)幫助，因此，會(huì)計(jì)信息披露實(shí)質(zhì)上與其他信息披露進(jìn)行著“隱形”競(jìng)爭(zhēng)，競(jìng)爭(zhēng)的存在有利于會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

以上四個(gè)假設(shè)并不是孤立的，而是相互聯(lián)系的。單獨(dú)研究一項(xiàng)假設(shè)必然會(huì)涉及到另一項(xiàng)假設(shè)的內(nèi)容，因此我們?cè)谶M(jìn)行理論探討和實(shí)際問(wèn)題的解決時(shí)，應(yīng)該把所有的假設(shè)綜合起來(lái)考慮，從而對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有一個(gè)更好的把握。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇

1992年發(fā)布的準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，因而更多地強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀。在2006年新修訂的基本準(zhǔn)則中明確提出“我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門(mén)和社會(huì)公眾等”。^［7］從中可以看出，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的新的定位實(shí)質(zhì)上是決策有用觀與受托責(zé)任觀的結(jié)合，既考慮了我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的現(xiàn)實(shí)性，同時(shí)又具有一定的理論前瞻性，體現(xiàn)了我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)目標(biāo)的特殊性。

對(duì)于目標(biāo)轉(zhuǎn)變的原因，主要可以從兩個(gè)方面來(lái)考慮：從理論上來(lái)說(shuō)，兩種觀點(diǎn)本身并不相互排斥，決策有用觀實(shí)際上可以包含受托責(zé)任觀，提供受托責(zé)任履行情況信息的目的也就是為了向股東提供進(jìn)行投資決策時(shí)的有用信息，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息有助于經(jīng)濟(jì)決策的作用；從我國(guó)資本市場(chǎng)改革的實(shí)踐來(lái)看，通過(guò)支付對(duì)價(jià)的形式將非流通股轉(zhuǎn)化為流通股，將使得股票市場(chǎng)的流動(dòng)性得以增強(qiáng)，證券市場(chǎng)的價(jià)格發(fā)現(xiàn)功能將更加完善，我國(guó)證券市場(chǎng)不發(fā)達(dá)、發(fā)展不健全的狀況將得以改善，及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)定位，有助于充分發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在證券市場(chǎng)改革中的作用。因此，選擇“融合論”作為我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇具有理論上的合理性和重要的現(xiàn)實(shí)意義。

五、會(huì)計(jì)目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

1． 契約維護(hù)論^［8］

關(guān)于企業(yè)的本質(zhì)，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為企業(yè)不過(guò)是一個(gè)在給定條件下的生產(chǎn)函數(shù)而已，但是以科斯為代表的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)企業(yè)本質(zhì)作出了新的分析?？扑梗?937）認(rèn)為“企業(yè)的顯著特征就是作為價(jià)格機(jī)制的替代物”；詹森和麥克林（1976）認(rèn)為“企業(yè)是一組契約關(guān)系的聯(lián)結(jié)”；我國(guó)學(xué)者同真仁（1996）認(rèn)為“市場(chǎng)里的企業(yè)是一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約”。因此，企業(yè)本質(zhì)上是一個(gè)契約集合。

會(huì)計(jì)對(duì)于產(chǎn)權(quán)主體利益的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)而作為收益分配的依據(jù)，有助于企業(yè)契約的簽訂、執(zhí)行和維護(hù)?！皶?huì)計(jì)有助于實(shí)施和推行企業(yè)所包含的契約。為了使企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)承擔(dān)著五方面的職能：計(jì)量各個(gè)主體對(duì)于企業(yè)資源集合的投入；確定并支付每個(gè)主體的約定利益；把其他主體履行約定義務(wù)和獲取約定利益的情形告知相應(yīng)的主體；幫助維持一個(gè)締約地位和由占有者提供的生產(chǎn)要素的流動(dòng)的市場(chǎng)，以使主體的辭職或?qū)脻M不會(huì)危及企業(yè)的存續(xù)；由于多方主體的契約是分期商定的，它向所有參與者提供證實(shí)的信息的共同知識(shí)，以便進(jìn)行協(xié)商和擬定契約。”^［9］

實(shí)際上該種觀點(diǎn)更多地是從會(huì)計(jì)職能的角度來(lái)看的，也就是從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)會(huì)計(jì)職能的一種重新解釋?zhuān)蚨鴩?yán)格地來(lái)講，不能構(gòu)成對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的一種說(shuō)明。

2． 交易費(fèi)用節(jié)約觀

交易費(fèi)用是西方產(chǎn)權(quán)理論的核心概念之一?？扑拐J(rèn)為，交易費(fèi)用是為獲得準(zhǔn)確的市場(chǎng)信息所需要付出的成本以及談判成本和經(jīng)常性契約成本。威廉姆森認(rèn)為，交易成本分為兩部分：一是事先的交易成本，即為簽訂契約、規(guī)定交易雙方的權(quán)利和責(zé)任所花費(fèi)的成本；二是簽訂契約后，為解決契約本身所存在的問(wèn)題，從改變條款到退出契約所花費(fèi)的成本。

從產(chǎn)權(quán)理論的角度來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)是降低信息費(fèi)用從而降低交易費(fèi)用，進(jìn)而影響資源配置效率的一種強(qiáng)有力工具，因而會(huì)計(jì)目標(biāo)就在于節(jié)約與企業(yè)相關(guān)的各現(xiàn)實(shí)產(chǎn)權(quán)主體及潛在產(chǎn)權(quán)主體的交易費(fèi)用。

具體而言：締約前，通過(guò)披露的會(huì)計(jì)信息降低信息搜尋成本；締約時(shí)，降低討價(jià)還價(jià)成本；締約后，以一定會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用為基礎(chǔ)降低契約執(zhí)行成本和監(jiān)督成本。會(huì)計(jì)通過(guò)將企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況進(jìn)行信息處理、加工和轉(zhuǎn)換，不僅有利于降低企業(yè)合約參與人的交易費(fèi)用，而且可以通過(guò)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢(shì)降低信息成本，從而提高信息效益，有助于減少由于決策失誤而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)現(xiàn)實(shí)的和潛在的產(chǎn)權(quán)主體日益復(fù)雜多樣，必然要求會(huì)計(jì)提供客觀、公允、相關(guān)的信息來(lái)節(jié)約其交易費(fèi)用。

3．利益相關(guān)者需求論

利益相關(guān)者的概念是由斯坦福研究所于1963年提出的，將之定義為“那些沒(méi)有其支持，組織就不可能生存的團(tuán)體”。之后又有許多學(xué)者從不同角度做出了解釋?zhuān)?duì)其類(lèi)別做出了劃分。根據(jù)與企業(yè)是否存在顯性的關(guān)系，可以把利益相關(guān)者劃分為現(xiàn)實(shí)的利益相關(guān)者和潛在的利益相關(guān)者，現(xiàn)實(shí)的利益相關(guān)者包括股東、債權(quán)人、職工、政府、與企業(yè)有專(zhuān)用性契約關(guān)系的大客戶和大供應(yīng)商等。一般而言，衡量利益相關(guān)者的標(biāo)準(zhǔn)包括：一是將一定量的資本投入到企業(yè)，包括物質(zhì)資本和人力資本以及其他無(wú)形資本；二是可以分享企業(yè)收益，即從企業(yè)獲得工資、股利、利息和稅收等各種報(bào)酬，當(dāng)然也包括其他各種形式的無(wú)形收益；三是會(huì)承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)企業(yè)失敗時(shí)，一般都會(huì)蒙受損失。

大量事實(shí)表明，關(guān)注利益相關(guān)者的企業(yè)比那些不關(guān)注利益相關(guān)者的企業(yè)更容易實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的存續(xù)和發(fā)展具有不同程度的影響，會(huì)計(jì)信息的使用者應(yīng)該擴(kuò)大到利益相關(guān)者范疇，因此要確定合理的會(huì)計(jì)目標(biāo)，就必須考慮各利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響和要求。

利益相關(guān)者將一定的資源（包括自然資源和社會(huì)資源、物質(zhì)資源和人力資源等）投入到企業(yè)中，因而企業(yè)實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)由利益相關(guān)者構(gòu)成的契約集合體。隨著契約關(guān)系概念的擴(kuò)大，利益相關(guān)者范圍也逐步擴(kuò)大，要求會(huì)計(jì)能夠提供更多的有助于他們進(jìn)行決策的信息，會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位也將隨之演化為滿足利益相關(guān)者的信息需求。

實(shí)際上上述各種觀點(diǎn)是具有相通性的，企業(yè)在本質(zhì)上就是一個(gè)契約集合體，各產(chǎn)權(quán)主體將其擁有的資源投入企業(yè)契約集合中，從而參與企業(yè)契約集合的各產(chǎn)權(quán)主體就構(gòu)成了影響企業(yè)生存和發(fā)展的利益相關(guān)者，所以利益相關(guān)者和產(chǎn)權(quán)主體二者本質(zhì)上是統(tǒng)一的，利益相關(guān)者合作邏輯和企業(yè)的契約觀點(diǎn)是相融合的，并且為利益相關(guān)者提供相關(guān)信息也就為產(chǎn)權(quán)主體參與企業(yè)契約節(jié)約了交易費(fèi)用。

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Inherent Meaning of Accounting Objective and its Analysis from Many Angles

——Beginning from Two Heterogeneity

CHEN Guohui， SUN Zhimei 

(Dongbei University of Finance and Economics，Dalian Liaoning 116025，China)

Abstract:

nowadays，it has been recognized in the world that accounting objective is viewed as the logic beginning of conceptual framework of financial accounting，but when it comes to the concrete orientation of accounting objective，many factors will be unavoidably related． The two basic question needed to be solved about accounting objective is who is the user of accounting information and what kind of accounting information they want，namely，there exists two heterogeneous of accounting information user and their information needs． This article just begins from these two heterogeneous and distinguishes some related concepts，then digs the inherent meaning of accounting objective and analyzes the character and factors that have influence to it，in addition，interprets the assumption that relates to realization of accounting objective and practical orientation of accounting objective in our country，at last we make some analysis from many angles about accounting objective by use of economics theory，in order to rich our understanding about accounting objective．

Key words:accounting objective;heterogeneous;view of Integration

（責(zé)任編輯：于振榮）