[摘要]企業(yè)面臨的競爭日趨激烈，傳統(tǒng)管理會計已不能適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的要求。隨著企業(yè)管理由職能管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變，戰(zhàn)略管理會計應(yīng)運(yùn)而生。戰(zhàn)略管理會計是管理會計的一個新的發(fā)展方向，是推動企業(yè)盈利和持續(xù)發(fā)展的有力工具。對戰(zhàn)略管理會計所涉及的企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略問題進(jìn)行多維度分析，有利于企業(yè)正確制定戰(zhàn)略對策。

[關(guān)鍵詞]戰(zhàn)略管理會計；競爭戰(zhàn)略；成本

[中圖分類號]F275

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

[文章編號]1003—3890(2007)05—0074—04

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)面臨著更大的挑戰(zhàn)和壓力。為使企業(yè)在復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和社會環(huán)境中保持優(yōu)勢，企業(yè)管理者必須更新管理理念，完善管理方法，采取更有效的措施來構(gòu)建企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，任何一個企業(yè)都在與諸多競爭對手進(jìn)行著不斷的較量。企業(yè)要想在較量中取勝，就不能把眼光僅僅停留在本企業(yè)的內(nèi)部和近期，而只有密切關(guān)注外部市場，關(guān)注競爭對手，著眼企業(yè)與市場的持續(xù)良性互動，才能謀求生存機(jī)制的不斷改善和發(fā)展壯大的機(jī)會。由此可見，缺乏外向性和長遠(yuǎn)性的傳統(tǒng)管理會計已經(jīng)不能充分地滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的要求。于是，戰(zhàn)略管理會計應(yīng)運(yùn)而生。

1981年，英國學(xué)者西蒙斯(Simmonds)最早將管理會計與戰(zhàn)略管理相結(jié)合，提出戰(zhàn)略管理會計之說。戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務(wù)的會計，是一種外向型和具有長遠(yuǎn)意義的管理系統(tǒng)。它站在戰(zhàn)略的角度上，以企業(yè)價值最大化為最終目標(biāo)，旨在幫助企業(yè)管理層從長遠(yuǎn)利益出發(fā)，科學(xué)地審視、分析企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀，持續(xù)地降低企業(yè)經(jīng)營成本，并把握各種潛在機(jī)會，回避可能的風(fēng)險，從而最大限度地增加企業(yè)盈利能力和價值創(chuàng)造能力。按照戰(zhàn)略管理會計的要求，企業(yè)管理者必須根據(jù)本企業(yè)自身情況，以市場為導(dǎo)向，從外向性、長期性著眼，全方位地制定動態(tài)的戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)，才可避免企業(yè)經(jīng)營中出現(xiàn)的成本浪費(fèi)現(xiàn)象，時時為企業(yè)注入新鮮的活力，使企業(yè)保持長久的競爭優(yōu)勢?；谶@種認(rèn)識，筆者擬對戰(zhàn)略管理會計所涉及的企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略問題進(jìn)行簡要分析，以使戰(zhàn)略管理會計成為推動企業(yè)盈利和持續(xù)發(fā)展的有力工具。

一、滾動預(yù)算戰(zhàn)略

預(yù)算是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動過程計劃的數(shù)量說明。企業(yè)預(yù)算的主旨就是要通過數(shù)量化的預(yù)測和決策分析，確定企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)活動的具體目標(biāo)。沒有這些目標(biāo)，經(jīng)濟(jì)活動就會失去方向，問題也無從預(yù)見。

預(yù)算不是一項一勞永逸的工作。企業(yè)面臨的外部環(huán)境瞬息萬變，隨時都有意想不到的事情發(fā)生。目前的市場需求正在由大眾需求向個性需求轉(zhuǎn)變，由傳統(tǒng)的大批量、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)向小批量、個性化產(chǎn)品生產(chǎn)過渡，這就進(jìn)一步加快了市場需求變化的頻率。由于每一個經(jīng)營期間的預(yù)算都屬短期行為，難以維持長期競爭優(yōu)勢，其確定的預(yù)算目標(biāo)也不能總保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤最大化，因此，管理者就不能憑著一組一成不變的預(yù)算數(shù)據(jù)來指導(dǎo)企業(yè)生產(chǎn)，而是必須根據(jù)市場需求的變化及時調(diào)整自己的生產(chǎn)經(jīng)營計劃。滾動預(yù)算要求管理者“長計劃、短安排、重市場”，根據(jù)最新的預(yù)測—分析—改進(jìn)方案—改進(jìn)行動，如此循環(huán)往復(fù)，不斷將上期預(yù)算數(shù)據(jù)更新為本期的實(shí)際數(shù)據(jù)，使預(yù)算計劃在不斷的修訂更新中對市場作出靈敏的反映，并保證企業(yè)管理者能夠?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營的現(xiàn)狀和變化了如指掌，準(zhǔn)確預(yù)測未來，在競爭中贏得先機(jī)。

二、質(zhì)量成本戰(zhàn)略

質(zhì)量成本就是企業(yè)為保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量而支出的一切費(fèi)用，以及因未達(dá)到既定質(zhì)量水平而造成的一切損失之和，包括預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部失敗成本和外部失敗成本。

質(zhì)量成本戰(zhàn)略遵循的是以顧客為導(dǎo)向的原則。生產(chǎn)質(zhì)量低下的產(chǎn)品，雖節(jié)省了成本，但消費(fèi)者顯然不會購買，還會在消費(fèi)者心目中留下不好的印象，從而損害企業(yè)聲譽(yù)。長此以往，必將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗。過猶不及，生產(chǎn)“質(zhì)量”過高的產(chǎn)品也并非是企業(yè)的最佳選擇。“質(zhì)量”過高或是功能過全，超出部分性能是消費(fèi)者不需要的，是多余的、過剩的。對于過剩質(zhì)量，企業(yè)不但增加了成本支出，而且過高“質(zhì)量”必然導(dǎo)致高成本、高售價，消費(fèi)者會因此增加不必要的購買和使用方面的支出，從而使得消費(fèi)者對產(chǎn)品望而卻步，企業(yè)收益也將相應(yīng)減少。 企業(yè)要達(dá)到最佳收益，應(yīng)進(jìn)行質(zhì)量成本效益分析。確定質(zhì)量成本目標(biāo)時，既要考慮節(jié)約和降低質(zhì)量成本，又要處理好質(zhì)量成本與質(zhì)量、功能等方面的關(guān)系，通過質(zhì)量成本效益分析，結(jié)合企業(yè)的具體條件，尋求質(zhì)量成本的最佳值，最終得到最優(yōu)收益。

三、目標(biāo)成本戰(zhàn)略

傳統(tǒng)管理會計是在生產(chǎn)過程發(fā)生后才對成本進(jìn)行歸結(jié)和分析。目標(biāo)成本管理則是一種逆向思維，它是在充分考慮市場和顧客需求的基礎(chǔ)上，根據(jù)預(yù)測的銷售產(chǎn)品的市場價格和企業(yè)想要獲得的利潤率，采用一種倒推的方法，倒算出企業(yè)的生產(chǎn)成本，以達(dá)到節(jié)約成本和增加利潤的目的。

目標(biāo)成本戰(zhàn)略首先使得各個部門在生產(chǎn)過程中有標(biāo)準(zhǔn)可依，避免因盲目增加或縮減成本對企業(yè)造成的不利影響。其次，目標(biāo)成本涉及到各個生產(chǎn)及非生產(chǎn)部門。在這種管理方式下，需要企業(yè)的財務(wù)會計人員、管理人員、產(chǎn)品設(shè)計人員、采購人員、生產(chǎn)人員以及銷售人員通力合作，對數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和分析，共同制定出產(chǎn)品的市場成本并在生產(chǎn)經(jīng)營中執(zhí)行。這樣，不僅有利于節(jié)約成本，也有利于增強(qiáng)員工的積極性和整體凝聚力。

目標(biāo)成本管理是企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益行之有效的科學(xué)方法。企業(yè)可以通過目標(biāo)成本的定期分析及與競爭對手和行業(yè)先進(jìn)水平進(jìn)行對比，找出各時期、各項目成本的升降原因，并以此為指導(dǎo)，制定下一期的目標(biāo)成本戰(zhàn)略，使企業(yè)的成本制定始終處于一個良性循環(huán)的過程中，不斷增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭能力。

四、戰(zhàn)略業(yè)績評價

傳統(tǒng)的業(yè)績評價并沒有戰(zhàn)略思想，不注重長期性，這就容易使經(jīng)理人員重視取得和維持短期財務(wù)結(jié)果，助長了他們急功近利的思想和短期投資行為。對于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展有利的投資，管理者可能就不會加以考慮，盡管這些投資有利于增強(qiáng)企業(yè)的長期競爭力，因為它會使當(dāng)前的盈利水平降低。所以，傳統(tǒng)的業(yè)績評價導(dǎo)致企業(yè)只注重短期業(yè)績，只對短期內(nèi)能看見效果的項目進(jìn)行投資，而忽略了企業(yè)長期價值的創(chuàng)造。

戰(zhàn)略業(yè)績評價的優(yōu)越之處在于將業(yè)績評價和戰(zhàn)略管理思想相結(jié)合。平衡計分卡的應(yīng)用就是實(shí)現(xiàn)兩者結(jié)合的有效形式。平衡計分卡既是業(yè)績評價系統(tǒng)，又是戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。它以戰(zhàn)略為中心，將企業(yè)戰(zhàn)略管理目標(biāo)逐級分解轉(zhuǎn)化為各種具體的相互平衡并具有因果關(guān)系的業(yè)績評價體系。由于它始終以戰(zhàn)略為核心，而不是以財務(wù)控制為核心，因而彌補(bǔ)了傳統(tǒng)業(yè)績評價只重視單一財務(wù)指標(biāo)的缺點(diǎn)。又由于它是從財務(wù)、顧客、學(xué)習(xí)與成長、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程等多角度對企業(yè)進(jìn)行綜合分析考評，因而可以使各個責(zé)任部門都能看到自身行為對企業(yè)目標(biāo)的影響和作用，便于管理者制定出切實(shí)符合企業(yè)自身條件的方案，引導(dǎo)各責(zé)任人的行為，并且能夠兼顧股東利益、顧客利益與員工利益的統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部利益與外部利益的平衡及短期利益和長期發(fā)展能力的協(xié)調(diào)。

中國目前許多地方都有專門承擔(dān)企業(yè)業(yè)績評價的機(jī)構(gòu)，它們有專業(yè)的業(yè)績評價和咨詢系統(tǒng)。企業(yè)可將戰(zhàn)略業(yè)績評價任務(wù)交給這些中介機(jī)構(gòu)，必要時根據(jù)自己的實(shí)際情況對評價結(jié)果進(jìn)行斟酌修改。這樣，既節(jié)省了企業(yè)自身常年專設(shè)業(yè)績評價部門的人力成本，又解決了企業(yè)難以找到這類專業(yè)人才的困難。

五、尋租行為的影響

熊焰韌在《管理會計尋租探討》一文中，提出了管理會計尋租的定義：在部門業(yè)績沒有改善的情況下，基層部門利用所掌握的資源，通過改變公司內(nèi)的信息分布，實(shí)現(xiàn)公司內(nèi)部資源配置向該部門轉(zhuǎn)移，從而使得公司總體資源配置趨于惡化，在該部門獲得超額利益(租金)的同時，公司總體業(yè)績受到更大程度損害的行為。

在資本預(yù)算、成本控制、全面預(yù)算和業(yè)績考評等過程中，基層部門為了爭取經(jīng)濟(jì)資源的配置、爭取對本部門有利的方案等原因都可能導(dǎo)致其封鎖對自己不利的信息，甚至歪曲、捏造信息，粉飾本部門的業(yè)績。尋租行為會對企業(yè)產(chǎn)生極為不利的影響。尋租導(dǎo)致的成本不僅包括尋租者發(fā)生的直接尋租成本(如給有關(guān)管制部門的賄賂等)，還包括尋租引起的效率損失，如在資本預(yù)算中，基層部門為了爭取經(jīng)濟(jì)資源的配置，封鎖不利的信息，甚至捏造信息，使一些效率低下的資本預(yù)算項目紛紛上馬，導(dǎo)致資源運(yùn)用效率損失。

效率下降和成本的上升必然會損害企業(yè)整體利益，削弱企業(yè)的擴(kuò)張能力，使企業(yè)在激烈的市場競爭中處于劣勢。企業(yè)應(yīng)不斷強(qiáng)化內(nèi)部管理，完善企業(yè)內(nèi)部各項管理制度，通過分權(quán)管理等手段減少信息不對稱，積極探求抑制內(nèi)部管理會計尋租現(xiàn)象的方式，增強(qiáng)企業(yè)的戰(zhàn)略競爭能力。

六、人力資源戰(zhàn)略

將人力資源的研究與戰(zhàn)略管理會計相結(jié)合，目的是為了構(gòu)建人力資源戰(zhàn)略，促進(jìn)企業(yè)優(yōu)化人力資源配置，充分發(fā)揮人力資源效益，提高人力資源競爭能力。運(yùn)用戰(zhàn)略管理會計信息、方法和手段，可以幫助企業(yè)取得人力資源競爭的優(yōu)勝地位。

1．在大多數(shù)情況下，人力資本流的長期契約通常設(shè)計成自我履行形式。自我履行契約是指這樣一種契約，即在契約中主體發(fā)現(xiàn)符合其最佳利益而去做別人希望他們做的事。由于現(xiàn)代組織中存在委托一代理關(guān)系，使得各級組織以此為基礎(chǔ)建立激勵機(jī)制，以有效地激勵代理人做那些委托人希望他做的事情，對于提高人力資源的使用效率十分重要。要想促使員工做出更多更好的工作成績，給予其適當(dāng)?shù)奈镔|(zhì)激勵是必不可少的。在企業(yè)經(jīng)營成果的分配中，企業(yè)資源對經(jīng)營成果的貢獻(xiàn)越大，分配的收入就應(yīng)越多。但是，物質(zhì)的激勵并不總是有價值的，長期依靠收入分配這一單一手段并不能起到持續(xù)激勵員工的作用。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中邊際效用遞減原理，隨著員工收入的不斷增多，每增加一元收入帶來的邊際效用是遞減的，長此以往會使員工對報酬的激勵作用產(chǎn)生適應(yīng)性的麻木。在物質(zhì)激勵滿足的基礎(chǔ)上，他們同樣還需要精神激勵，如適當(dāng)給職工增加一些休息和娛樂的時間、提供更舒適工作環(huán)境、多樣化的福利項目、適時的言語表揚(yáng)及鼓勵等等，都會使員工產(chǎn)生積極向上的動力。一個有激情的員工團(tuán)體，才能為企業(yè)源源不斷地創(chuàng)造價值。只有管理者充分了解員工的心理狀態(tài)及需求，才能“投其所好”，采取切實(shí)有效的激勵措施，以避免投入大量資金卻達(dá)不到有效的激勵目的，從而造成不必要的浪費(fèi)和加大企業(yè)人力成本的現(xiàn)象。

2．戰(zhàn)略管理會計所具有的外向性和長遠(yuǎn)性特點(diǎn)，要求在人力資源管理部門須高度重視。企業(yè)管理者不僅要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的人力資源，使其得到充分有效的利用，還應(yīng)密切關(guān)注競爭對手的情況，在人力資源市場的競爭與變化中把握企業(yè)未來發(fā)展的方向。

人力資本的供應(yīng)在短時間內(nèi)是沒有彈性的，因為人力資本需要長時間的積累。然而在當(dāng)今流動性很強(qiáng)的勞動市場上，企業(yè)員工可能會由于對企業(yè)的種種不滿而投向他處，造成企業(yè)日常生產(chǎn)銷售的不穩(wěn)定。具有豐富經(jīng)驗的高級經(jīng)理、核心技術(shù)人員等關(guān)鍵人員的供應(yīng)更是如此。核心人員的大部分財富與其專業(yè)技能緊密聯(lián)結(jié)在一起。他們的價值體現(xiàn)在過去的業(yè)績資料及個人在過去工作中所積累的聲譽(yù)，這些就構(gòu)成了企業(yè)一項特有的資源，如果企業(yè)將這些資源有效運(yùn)用就能獲利。這些人員平時不僅從公司獲得薪水、獎金、福利等，更重要的是從企業(yè)經(jīng)營實(shí)踐中獲得了豐富的無形財富——技術(shù)和經(jīng)驗，這就增加了他們未來的獲利能力。他們一旦流失，會給其他企業(yè)甚至是競爭對手帶去技術(shù)、經(jīng)驗、甚至商業(yè)機(jī)密，給企業(yè)帶來巨大損失和風(fēng)險。因此，企業(yè)應(yīng)不斷加強(qiáng)人力資源管理的能力，使人力資源戰(zhàn)略充分發(fā)揮功效，防止人才競爭失敗而給企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展帶來損失。

七、企業(yè)文化戰(zhàn)略

重視企業(yè)文化是企業(yè)“以人為本”的體現(xiàn)。企業(yè)文化是指企業(yè)在生產(chǎn)和發(fā)展過程中形成的物質(zhì)文化和精神文化的總和，既包括有形的外顯文化、硬文化，也包括無形的隱性文化、軟文化。企業(yè)文化是同企業(yè)的物質(zhì)生產(chǎn)過程和物質(zhì)成果緊密相連的。

企業(yè)文化是激勵人們熱情，統(tǒng)一群體成員意志的重要手段。企業(yè)組織制定戰(zhàn)略以后，就需要全體成員積極有效地貫徹實(shí)施。良好的企業(yè)文化氛圍會給員工一種愉悅感和奮發(fā)向上的精神動力。在這種文化的指導(dǎo)下，企業(yè)員工會逐漸樹立起對企業(yè)有利的價值觀，將企業(yè)當(dāng)作自己的家，將企業(yè)的美好前景作為自己的奮斗目標(biāo)。

在越來越激烈的市場競爭中，任何東西都不是一成不變的，企業(yè)文化同樣如此。企業(yè)文化決定著企業(yè)的人心背向，關(guān)涉到企業(yè)的興衰成敗。企業(yè)文化要和企業(yè)的整體經(jīng)營戰(zhàn)略相輔相成。隨著企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)、社會環(huán)境的不斷變化，企業(yè)文化也要不斷地完善改進(jìn)，不能使落后陳舊的企業(yè)文化成為企業(yè)實(shí)施經(jīng)營戰(zhàn)略和發(fā)展的桎梏。所以說，企業(yè)文化也需要獨(dú)一無二和創(chuàng)新，這種文化必須是特有和不容易被模仿的。一種優(yōu)秀的企業(yè)文化往往體現(xiàn)了企業(yè)的歷史積淀。一個企業(yè)可以向有著優(yōu)良傳統(tǒng)的其他企業(yè)借鑒一些有助于本企業(yè)發(fā)展地文化元素，但絕不能一味地照搬或盲目趨同。否則，企業(yè)文化帶給企業(yè)的戰(zhàn)略優(yōu)勢就會很快消失。

責(zé)任編輯：王巖云

責(zé)任校對：何 軍