摘要:會(huì)計(jì)作為銀行核算的重要手段和各項(xiàng)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，在生產(chǎn)經(jīng)營管理#65380;投資風(fēng)險(xiǎn)管理和發(fā)展戰(zhàn)略中發(fā)揮著越來越大的作用，直接影響著銀行的經(jīng)濟(jì)效益和資產(chǎn)安全#65377;目前，我國商業(yè)銀行會(huì)計(jì)處理中仍存在一定的問題:會(huì)計(jì)電算化制度不夠健全;傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論難以適應(yīng)衍生金融工具的發(fā)展需要;內(nèi)控制度落后于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展;會(huì)計(jì)核算中存在有悖于謹(jǐn)慎性原則的現(xiàn)象，等等#65377;如何解決這些問題，已成為一個(gè)值得研究的重要課題#65377;

關(guān)鍵詞:商業(yè)銀行;衍生金融工具;會(huì)計(jì)電算化;內(nèi)部控制系統(tǒng);謹(jǐn)慎性原則

中圖分類號(hào):F830.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A 文章編號(hào):1673-291X(2007)01-0103-03

銀行作為運(yùn)用貨幣進(jìn)行經(jīng)營的現(xiàn)代金融企業(yè)，會(huì)計(jì)工作的好壞直接影響著自身的經(jīng)濟(jì)效益和資產(chǎn)安全#65377;隨著我國金融市場(chǎng)體制改革的不斷深化，銀行會(huì)計(jì)工作面臨的風(fēng)險(xiǎn)日趨多樣化#65380;擴(kuò)大化#65377;從近幾年金融案件頻繁發(fā)生#65380;大要案不斷暴露出來的問題來看，大多與會(huì)計(jì)制度不嚴(yán)#65380;會(huì)計(jì)監(jiān)督不力有著密切聯(lián)系#65377;因此，應(yīng)充分認(rèn)識(shí)銀行會(huì)計(jì)工作存在的主要問題并及時(shí)加以解決，以防患于未然#65377;

一#65380;當(dāng)前我國商業(yè)銀行會(huì)計(jì)核算中面臨的主要問題

1.會(huì)計(jì)電算化相關(guān)制度不夠健全

近幾年來，隨著電子信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，銀行會(huì)計(jì)核算工作已基本上被計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)所代替，這對(duì)提高銀行結(jié)算服務(wù)水平，加快資金周轉(zhuǎn)，提高經(jīng)濟(jì)效益和會(huì)計(jì)核算質(zhì)量起到了積極作用#65377;但是，在實(shí)際運(yùn)作和管理上，仍存在一定問題#65377;一方面是立法和管理制度落后#65377;隨著銀行新業(yè)務(wù)的不斷開拓，原有的為計(jì)算機(jī)用戶處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)所制定的法律及制度已顯得過于陳舊，不適應(yīng)形勢(shì)的發(fā)展要求#65377;例如，當(dāng)客戶通過自動(dòng)提款機(jī)提取現(xiàn)金時(shí)，雖然他的賬號(hào)上將記錄其所提取現(xiàn)金的數(shù)額，但是，如果客戶聲稱他所領(lǐng)取的現(xiàn)金與他所要求的現(xiàn)金不一致或者他所得到的現(xiàn)金與他賬上記錄的提取現(xiàn)金數(shù)額不符時(shí)，由誰承擔(dān)舉證責(zé)任，該如何舉證#65377;顯而易見，諸如此類實(shí)踐中存在的問題如果不能從立法上得到有效的解決，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)電算化勢(shì)必很難順利實(shí)現(xiàn)#65377;另一方面，員工素質(zhì)不高，會(huì)計(jì)電算化的技術(shù)保障不充分#65377;由于金融電子化是計(jì)算機(jī)技術(shù)和銀行業(yè)務(wù)的結(jié)合，因此，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)電算化的推進(jìn)要求相關(guān)的管理人員和工作人員不僅要精通銀行業(yè)務(wù)，而且要熟練掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)#65377;但由于種種原因，銀行管理人員和工作人員的計(jì)算機(jī)水平往往都不太高，有的甚至不懂得操作#65377;雖然在實(shí)際工作中對(duì)會(huì)計(jì)憑證實(shí)行事后監(jiān)督，但由于時(shí)效性不強(qiáng)，沒有進(jìn)行賬#65380;表#65380;證的全面核對(duì)，因而達(dá)不到及時(shí)監(jiān)督的作用#65377;

2.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論難以適應(yīng)衍生金融工具的發(fā)展需要

近20年來，國際金融市場(chǎng)上最顯著#65380;最重要的特征之一便是衍生金融工具的迅速發(fā)展#65377;衍生金融工具是一把雙刃劍，它在提供一個(gè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的良好手段的同時(shí)也不斷誘發(fā)新的風(fēng)險(xiǎn)#65377;國際金融市場(chǎng)上因操作衍生金融工具而導(dǎo)致嚴(yán)重虧損以致破產(chǎn)的事例表明:衍生金融工具巨大風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生與會(huì)計(jì)信息未能及時(shí)計(jì)量和披露有著密切聯(lián)系#65377;因此，衍生金融工具的高風(fēng)險(xiǎn)和不確定性如何在會(huì)計(jì)中予以確認(rèn)#65380;計(jì)量#65380;披露已成為一個(gè)急需解決的問題#65377;目前，我國在衍生金融工具的會(huì)計(jì)核算方面主要存在以下問題:首先是會(huì)計(jì)確認(rèn)中存在的問題#65377;根據(jù)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論，資產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益#65377;而衍生金融工具大多是一種尚未履行的合約，在合約簽訂之時(shí)，合約雙方的權(quán)利和義務(wù)便已確定，而交易卻要在未來某個(gè)時(shí)候履行或完成，這就使得衍生金融工具的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量具有不確定性#65377;其次是衍生金融工具的會(huì)計(jì)計(jì)量#65377;衍生金融工具的計(jì)量是衍生金融工具會(huì)計(jì)的核心問題#65377;貨幣計(jì)量是現(xiàn)行會(huì)計(jì)的一個(gè)前提，歷史成本原則和實(shí)際成本原則是從貨幣計(jì)量這一前提派生出來的#65377;歷史成本原則要求一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)一律以歷史成本為入賬價(jià)值#65377;現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式中，各種計(jì)量普遍建立在歷史成本原則基礎(chǔ)之上#65377;而衍生金融工具與金融市場(chǎng)密切相關(guān)，其價(jià)值往往隨著市場(chǎng)行情的變化而不斷變化#65377;所以，如果仍堅(jiān)持歷史成本，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者就會(huì)無法獲取足夠的信息，來清楚地了解會(huì)計(jì)主體可能承擔(dān)的權(quán)利和義務(wù)以及風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬#65377;最后是信息披露方面的問題#65377;由于衍生金融工具確認(rèn)和計(jì)量上的不確定性，導(dǎo)致目前這類業(yè)務(wù)大多屬于表外業(yè)務(wù)，如何在資產(chǎn)負(fù)債表上列報(bào)和披露成為會(huì)計(jì)核算的又一難題#65377;

3.會(huì)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)相對(duì)滯后

第一，缺乏獨(dú)立性#65377;我國商業(yè)銀行強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的重要性，但缺乏內(nèi)控制度的獨(dú)立性#65377;會(huì)計(jì)內(nèi)部控制目前仍作為一個(gè)個(gè)被分解的單元分散在各項(xiàng)管理制度之中#65377;如會(huì)計(jì)內(nèi)控制度規(guī)定了不同崗位的不同職責(zé)，不相容業(yè)務(wù)的分離，業(yè)務(wù)程度的先后制約，但卻未形成一套環(huán)環(huán)相扣的風(fēng)險(xiǎn)防范制度#65377;由于內(nèi)部控制被放到了從屬地位，所以，人們往往會(huì)不自覺地將重點(diǎn)放在會(huì)計(jì)核算及業(yè)務(wù)處理上，弱化了內(nèi)部控制，難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理存在的問題#65377;第二，缺乏及時(shí)性#65377;近幾年我國銀行界對(duì)內(nèi)控制度的建設(shè)空前關(guān)注，然而各銀行卻沒有根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化對(duì)內(nèi)控制度資源進(jìn)行合理的調(diào)整#65377;雖然有一些商業(yè)銀行為了適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展和穩(wěn)健經(jīng)營的需要，已對(duì)本系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度做了一定的補(bǔ)充修訂，但從總體來看，對(duì)新技術(shù)#65380;新問題研究依然不夠充分，在會(huì)計(jì)制度中所體現(xiàn)的內(nèi)控措施顯得過于陳舊#65377;如電算化條件下的“雙線核素”和“平行計(jì)賬”如何檢驗(yàn)?衍生金融工具#65380;消費(fèi)信貸等新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)如何處理?交易授權(quán)密碼管理過度依賴技術(shù)人員及其權(quán)限過大導(dǎo)致內(nèi)控乏力，等等#65377;這些問題的存在使得內(nèi)部控制面臨著全新的考驗(yàn)#65377;因此，如何才能進(jìn)行有效的內(nèi)部控制已顯得十分重要而緊迫#65377;第三，控制種類和手段單一，效率低下#65377;根據(jù)控制的時(shí)點(diǎn)不同，控制可分為事前控制#65380;現(xiàn)場(chǎng)控制和事后控制，當(dāng)前商業(yè)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)部控制主要采取的是會(huì)計(jì)主管人員現(xiàn)場(chǎng)檢查#65380;指導(dǎo)#65380;授權(quán)的方式，以及差錯(cuò)發(fā)生后的稽核#65380;檢查#65380;規(guī)范的方式，屬于現(xiàn)場(chǎng)控制和事后控制#65377;而單純使用這兩種方式存在著以下弊端:現(xiàn)場(chǎng)控制容易受管理者時(shí)間#65380;經(jīng)歷及業(yè)務(wù)水平的制約，管理者不能時(shí)時(shí)事事對(duì)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行控制，只能偶爾使用或在關(guān)鍵項(xiàng)目上使用，而且現(xiàn)場(chǎng)控制也容易在控制者與被控制者之間形成心理上的對(duì)立，容易損害被控制者的工作積極性和主動(dòng)性;事后控制類似于成語中所說的“亡羊補(bǔ)牢”，它的最大弊端在于采取矯正措施之前，偏差就已經(jīng)發(fā)生了#65377;

4.對(duì)當(dāng)期收入的確認(rèn)未能嚴(yán)格遵循謹(jǐn)慎性原則

按照謹(jǐn)慎性原則的要求，確認(rèn)收入應(yīng)當(dāng)符合以下條件:與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入;主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移;相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量#65377;但是，根據(jù)現(xiàn)行《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的規(guī)定，我國商業(yè)銀行的收入和費(fèi)用是采取權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量#65377;以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，給商業(yè)銀行的經(jīng)營帶來許多不利影響#65377;權(quán)責(zé)發(fā)生制主要是從時(shí)間上規(guī)定銀行收支確認(rèn)的基礎(chǔ)，在貸款發(fā)放后按貸款的數(shù)額確定利息收入，對(duì)于金融企業(yè)發(fā)放的“逾期(含展期后)三年(1997年改為二年，1998年改為一年)以上的放款，作為催收處理，應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，實(shí)際收到的利息計(jì)入當(dāng)期損益”，也就是說逾期貸款在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)按期計(jì)算應(yīng)收利息，而不論是否能夠?qū)嶋H收到，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益#65377;由于其中不能及時(shí)收取現(xiàn)金的貸款利息已經(jīng)作為應(yīng)收利息同時(shí)計(jì)入當(dāng)期收入，而未考慮借款單位是否具備還息能力，這就導(dǎo)致銀行的貸款利息收入中已經(jīng)有一部分實(shí)際上并未收到現(xiàn)金#65377;所以，按照上述規(guī)定確認(rèn)收入，無疑將會(huì)導(dǎo)致銀行收入虛增，形成賬面上的虛盈實(shí)虧，而銀行虛收增加的收入必須按照規(guī)定繳納相應(yīng)的營業(yè)稅及附加，嚴(yán)重影響了銀行的收益質(zhì)量#65377;

以上分析可看出，產(chǎn)生銀行虛增部分收入現(xiàn)象，并不是權(quán)責(zé)發(fā)生制本身所決定的，而是現(xiàn)行有關(guān)會(huì)計(jì)核算制度還不盡完善所致#65377;按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)銀行收入，應(yīng)嚴(yán)格遵循謹(jǐn)慎性原則，以保證商業(yè)銀行健康發(fā)展#65377;

二#65380;建議與對(duì)策

1.完善會(huì)計(jì)電算化相關(guān)制度

首先，加強(qiáng)立法建設(shè)#65377;相關(guān)部門應(yīng)以《中華人民共和國憲法》和《中國人民銀行法》為依據(jù)，結(jié)合我國銀行會(huì)計(jì)電算化的現(xiàn)狀及發(fā)展前景，兼顧立法的前瞻性與穩(wěn)定性，大膽借鑒發(fā)達(dá)國家在信息傳遞和管理等方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，建立健全以《商業(yè)銀行法》為主體的相關(guān)金融法律法規(guī)，為商業(yè)銀行會(huì)計(jì)電算化的快速#65380;健康發(fā)展鋪平道路#65377;其次，要整章建制#65377;根據(jù)計(jì)算機(jī)操作系統(tǒng)#65380;應(yīng)用軟件的要求和會(huì)計(jì)電算化工作的實(shí)際需要，建立和健全一系列切實(shí)可行的操作規(guī)程和規(guī)章制度#65377;規(guī)章制度不能一成不變，要隨著實(shí)際工作的不斷變化和應(yīng)用軟件的升級(jí)而不斷更新和完善#65377;最后，加強(qiáng)教育培訓(xùn)，提高員工素質(zhì)#65377;銀行要從根本上消除會(huì)計(jì)電算化中的人為風(fēng)險(xiǎn)因素，必須培養(yǎng)并擁有一支能適應(yīng)電子化發(fā)展需要并精通銀行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的高水平#65380;高素質(zhì)的員工隊(duì)伍，主要可以從以下兩方面入手:一是加強(qiáng)現(xiàn)有員工的在職培訓(xùn)，從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)骨干中抽出專門人員，著重從思想素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)兩方面加強(qiáng)培訓(xùn)教育，有組織#65380;有計(jì)劃#65380;有步驟地進(jìn)行重點(diǎn)培訓(xùn)，使其盡快掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)，從而為加強(qiáng)對(duì)計(jì)算機(jī)應(yīng)用的管理和監(jiān)督打下基礎(chǔ)#65377;二是嚴(yán)把入門關(guān)，加強(qiáng)新員工的考核#65377;商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)新員工加強(qiáng)計(jì)算機(jī)知識(shí)考核，把掌握計(jì)算機(jī)業(yè)務(wù)知識(shí)與否作為上崗的一項(xiàng)必備條件#65377;另外，在對(duì)職工進(jìn)行業(yè)務(wù)評(píng)定時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持把計(jì)算機(jī)業(yè)務(wù)知識(shí)列為考核內(nèi)容，以加強(qiáng)員工不斷學(xué)習(xí)計(jì)算機(jī)知識(shí)的積極性#65377;

2.改進(jìn)衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理

隨著衍生金融工具在銀行資產(chǎn)負(fù)債表中的比重提高，歷史成本不可能也不應(yīng)該是唯一的計(jì)量基礎(chǔ)#65377;只有歷史成本與公允價(jià)值同時(shí)存在，才能真實(shí)#65380;客觀地反映會(huì)計(jì)主體的活動(dòng)#65377;以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，就是在財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)衍生金融工具的公允價(jià)值進(jìn)行再確認(rèn)和計(jì)量，并合理處理由此帶來的未實(shí)現(xiàn)的持有利得和損失#65377;對(duì)衍生金融工具來說，采用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)更能體現(xiàn)出信息相關(guān)性的特征，更能反映它的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)銀行的可能影響程度#65377;另外，要使衍生金融工具披露既安全又可行，應(yīng)采取表內(nèi)披露為主#65380;表外披露為輔的信息披露方式#65377;因?yàn)樗軌驈浹a(bǔ)表內(nèi)披露信息受會(huì)計(jì)報(bào)表格式和內(nèi)容限制的不足，同時(shí)也是現(xiàn)階段國際上的通行做法#65377;

3.建立健全會(huì)計(jì)控制制度

第一，按照合理性#65380;嚴(yán)密性#65380;可操作性的原則，實(shí)行總體規(guī)劃#65377;按照《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》的要求，在梳理現(xiàn)有規(guī)章制度的基礎(chǔ)上，以控制風(fēng)險(xiǎn)為中心，建立覆蓋重要會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作環(huán)節(jié)的規(guī)章制度，使內(nèi)部控制體系科學(xué)化#65380;規(guī)范化#65380;系統(tǒng)化#65377;第二，內(nèi)控制度設(shè)計(jì)的現(xiàn)實(shí)性與前瞻性相結(jié)合#65377;目前，信息技術(shù)迅猛發(fā)展，銀行業(yè)務(wù)與交易方式也發(fā)生了重大改變#65377;隨著網(wǎng)絡(luò)銀行#65380;自助銀行#65380;電子貨幣的產(chǎn)生與發(fā)展，會(huì)計(jì)控制制度的設(shè)計(jì)也必須具有前瞻性，不能僅僅局限于手工操作條件下的會(huì)計(jì)規(guī)范#65377;另外，隨著金融衍生工具的進(jìn)一步發(fā)展，新興的衍生產(chǎn)品也將不斷產(chǎn)生，如何對(duì)現(xiàn)有的以及即將產(chǎn)生的新興業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)#65380;控制等，都是值得認(rèn)真研究的重要課題#65377;第三，綜合使用多種控制手段，對(duì)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)進(jìn)行全面的#65380;全過程的控制，事前#65380;現(xiàn)場(chǎng)#65380;反饋控制互為前提#65380;互相補(bǔ)充#65377;現(xiàn)實(shí)中，很少有組織只采取單一的控制方式，而是綜合使用這三種控制方式#65377;我國銀行尤其要加強(qiáng)較為薄弱的事前控制#65377;事前控制是在工作之前進(jìn)行的控制，可以防患于未然，避免事后控制對(duì)于已鑄成的差錯(cuò)無能為力的弊端;另外，事前控制也不針對(duì)具體人員，不會(huì)造成心理沖突，容易被員工接受并付諸實(shí)施#65377;

4.進(jìn)一步完善目前實(shí)施的有關(guān)銀行會(huì)計(jì)核算制度的謹(jǐn)慎性原則

首先，按照謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)原則，確認(rèn)利息收入政策#65377;現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度關(guān)于利息收入的確認(rèn)與謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則相違背，應(yīng)改進(jìn)銀行利息收入的確認(rèn)辦法#65377;將銀行正常貸款所產(chǎn)生的利息按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)為收入，計(jì)入當(dāng)期損益;而銀行逾期貸款產(chǎn)生的利息收入則以收付實(shí)現(xiàn)制為原則作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，逾期貸款計(jì)息時(shí)未實(shí)際收到款項(xiàng)不予以確認(rèn)，轉(zhuǎn)入表外應(yīng)收未收利息核算，待實(shí)際收回貸款利息時(shí)給予確認(rèn)，計(jì)入當(dāng)期損益#65377;其次，全面實(shí)行保證金制度#65377;對(duì)具有一定風(fēng)險(xiǎn)度的貸款，其利息實(shí)行貸款利息保證金制度，以防止和減少銀行壞賬損失#65377;對(duì)申請(qǐng)簽發(fā)銀行承兌匯票的企業(yè)按其信用等級(jí)確定其承兌保證金比例，以減少信用風(fēng)險(xiǎn)#65377;最后，進(jìn)一步建立健全商業(yè)銀行資本保全制度#65377;通過采用中央銀行政策和財(cái)政政策，使商業(yè)銀行的資本充足率盡快達(dá)到巴塞爾協(xié)議所確定的8%的比例要求，增強(qiáng)我國商業(yè)銀行的經(jīng)營能力#65377;

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