摘要：我國的非均衡經(jīng)濟(jì)制度創(chuàng)造了舉世矚目的經(jīng)濟(jì)奇跡，這得益于社會(huì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期兩種經(jīng)濟(jì)模式并存，其制度資源新舊交替的溢出，令“效率優(yōu)先，兼顧公平”的基本原則左右逢源;然而，貧富失衡的社會(huì)必須內(nèi)生衡平的法律機(jī)理予以回應(yīng)，作為轉(zhuǎn)移支付實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富公平分享的稅法，其調(diào)節(jié)功能的非均衡構(gòu)造和回應(yīng)只有在特定的本土制度資源的基礎(chǔ)上對(duì)癥下藥，以稅負(fù)的實(shí)質(zhì)性公平原則契合現(xiàn)實(shí)的不平衡狀態(tài)，方能達(dá)到共富和諧的理想目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：非均衡經(jīng)濟(jì)制度;公平與效率;稅法功能

中圖分類號(hào)：F423

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

由中國社會(huì)科學(xué)院和西北大學(xué)中國西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展研究中心聯(lián)合發(fā)布的《中國西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展報(bào)告（2006》指出：2005年西部經(jīng)濟(jì)平均增速率在12%以上，超過全國9.9%的平均水平，是西部大開發(fā)以來經(jīng)濟(jì)增長最快的一年，但居民收入與東部地區(qū)相比，差距在繼續(xù)擴(kuò)大。如果說區(qū)域間居民收入拉大尚且如此，那么壟斷性產(chǎn)業(yè)與競爭性產(chǎn)業(yè)之間、同一區(qū)域的不同產(chǎn)業(yè)之間、不同區(qū)域與不同產(chǎn)業(yè)之間的貧富群體比較，其收入差距恐怕就不能等閑視之了。一如吳敬璉教授所言：中國的收入差距已經(jīng)擴(kuò)大到了相當(dāng)嚴(yán)重的程度，整體基尼系數(shù)已經(jīng)超過0.40這一公認(rèn)的警戒線，繼而上升到0.45-0.50的高水平［1］。更為嚴(yán)峻的問題是社保、醫(yī)保、教育、就業(yè)等基本民生問題，不僅缺乏底線制度的鼎力支撐，而且因循“效率優(yōu)先、兼顧公平”原則的序位價(jià)值生成的諸多現(xiàn)行法律、法規(guī)、條例、政策等制度規(guī)范的顯性與張揚(yáng)，以及“特殊利益集團(tuán)”的推波助瀾，使得宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控和稅法逆向解構(gòu)貧富懸殊的難度增大。作為在非均衡經(jīng)濟(jì)制度條件下對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控和縮小貧富差距起重要調(diào)節(jié)作用的稅法，其功能的設(shè)定與價(jià)值取向，不僅關(guān)系到效率與公平在更加宏觀和抽象的法制構(gòu)建中得到釋疑和厘清，更有助于加深對(duì)稅法性能與功效的認(rèn)知；而稅法對(duì)本土基本制度環(huán)境的認(rèn)同與調(diào)適，也決定著其調(diào)節(jié)功能的效用及發(fā)揮，否則將產(chǎn)生對(duì)既有環(huán)境制度的排異性，或者被“草船借箭”式地用以謀取私利。因而，稅法要實(shí)現(xiàn)公平分享改革成果的功能，至關(guān)重要的是要厘清稅法賴以存續(xù)的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控對(duì)效率與公平原則所持的理念。這不僅是財(cái)富再分配重要調(diào)節(jié)工具的稅法重構(gòu)必須承載的，而且更是社會(huì)主義法制經(jīng)濟(jì)必須要解決的重大理論和實(shí)踐問題。

一、我國稅法功能的效率與公平之爭議

當(dāng)人們?cè)谔骄繕?gòu)建和諧社會(huì)的進(jìn)路時(shí)，不免要追究導(dǎo)致社會(huì)不和諧的根由，對(duì)此最具代表性的自身觀點(diǎn)是將貧富差距越拉越大的現(xiàn)實(shí)禍根歸咎于“效率優(yōu)先，兼顧公平”的分配原則及其制度安排。反映在稅法制度的設(shè)計(jì)上，在對(duì)有效經(jīng)濟(jì)活動(dòng)創(chuàng)造的社會(huì)財(cái)富的第一次所得進(jìn)行分配時(shí)，對(duì)稅基和稅率的設(shè)計(jì)與安排就直接體現(xiàn)著國家及政府征稅的意圖及其傾向性。假若改革開放之初，稅法在是否對(duì)工資收入征稅、怎樣征稅的問題上作出標(biāo)志性的抉擇，即不論中國公民還是外籍個(gè)人均遵從法治、憲法和人權(quán)之理念制定稅法并依法納稅，則即使泱泱10多億國人，能夠達(dá)到征收個(gè)人所得稅起征點(diǎn)的也屈指可數(shù)，稅收立法、稅種設(shè)立及征收管理的成本也遠(yuǎn)非稅金收入所能補(bǔ)償，但確立象征性意義所體現(xiàn)的法治精神、人權(quán)原則以及稅賦公平等原則卻是不能假借現(xiàn)實(shí)的立法、執(zhí)法和司法效率來衡量的。當(dāng)初雖實(shí)行了對(duì)外籍個(gè)人所得征稅，而暫不對(duì)內(nèi)國公民個(gè)人所得征稅，與其說是因無效率而不付諸實(shí)施，倒不如說，此舉選擇了效率而沒有能夠兼顧公平，不僅內(nèi)外有別，而且內(nèi)國公民所得之稅負(fù)差別也不是其后出臺(tái)的個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅所能彌合的。如今逐漸形成的貧富懸殊和漸行漸遠(yuǎn)的公平正好反證了稅法功能名曰“兼顧公平”實(shí)則“去公平化”的必然結(jié)果。

將效率與平等捆綁在一起相提并論，較早的有20世紀(jì)60年代詹姆斯·Ｅ·米德所著《效率、平等和財(cái)產(chǎn)所有制》一書，該書體現(xiàn)出作者

對(duì)平等、權(quán)利與自由的篤信和堅(jiān)守；70年代，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿瑟·奧肯發(fā)表了《平等與效率——重大的權(quán)衡》，“他把權(quán)利上的平等與收入上的不平等，看作一種困難的折衷，并且認(rèn)為正是這兩者揉在一起，才在民主政治原則和資本主義經(jīng)濟(jì)原則之間激發(fā)出一種張力?！保?］一種比較普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為：效率與公平是對(duì)立的統(tǒng)一，二者不能等量齊觀，是此消彼長的矛盾關(guān)系，前者優(yōu)先就必然把后者置于次優(yōu)地位，假若要后者優(yōu)先也自然會(huì)損失前者的效用。經(jīng)濟(jì)學(xué)界傾向于將效率置于優(yōu)先的地位，其基本理由有二：一是只有把“蛋糕”做大才有“蛋糕”可得分；二是針對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代占統(tǒng)治地位并在上世紀(jì)80年代仍舊有廣泛影響的平均主義思想，采取矯枉過正的激進(jìn)措施和治理手段，才能打破“大鍋飯”的傳統(tǒng)觀念［1］。楊斌教授在其所著《治稅的效率與公平》一書中，從經(jīng)濟(jì)理論的視域比較系統(tǒng)地研究了稅收的效率與公平稅賦的問題［3］。由此觀之，經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)注稅制的效率與公平，意在追求經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)總量的增長，而有意或無意忽視了個(gè)體和局部的利益，這也是符合經(jīng)濟(jì)理論、方法等經(jīng)濟(jì)邏輯的。而法學(xué)界和社會(huì)學(xué)界則普遍認(rèn)為，公平或公正乃法律倫理與正義在初始的、過程上的和結(jié)果上的價(jià)值體現(xiàn)，只有權(quán)利的平等才能實(shí)現(xiàn)公平和正義，因此，改革開放必須堅(jiān)守“更加注重社會(huì)公平”的底線。還有一種折衷的觀點(diǎn)認(rèn)為：既然效率與公平的重要性難分伯仲，那就干脆來個(gè)“一鍋炒”，即主張“效率和公平并重”?？偠灾?，上述觀點(diǎn)均是將效率與公平兩個(gè)并不矛盾或非完全對(duì)立的概念置于一個(gè)預(yù)設(shè)的確定的“玻璃杯”里，讓人們看到或意識(shí)到在一個(gè)有限和可計(jì)量的“容器”中，效率與公平這兩個(gè)“骰子”，誰優(yōu)先被擲入誰就置于基礎(chǔ)性地位；而后者則只能充當(dāng)“添磚加瓦”的“輔料”。其實(shí)，這從視覺上導(dǎo)致了人們產(chǎn)生認(rèn)識(shí)上的迷惑，其思路不過是“路徑依賴”的結(jié)果。筆者認(rèn)為，效率與公平之權(quán)衡必須置于社會(huì)公平、正義和私權(quán)受到嚴(yán)格保護(hù)的框架內(nèi)，否則，效率可能更多地意味著忽視私權(quán)保護(hù)、弱化社會(huì)公正和誠信以及拼資源、拼能源、拼環(huán)境的數(shù)量型增長。

毫無疑問，我國確立“效率優(yōu)先，兼顧公平”的分配原則，客觀上在經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得輝煌成就中起到了舉足輕重的作用，尤其在依附于基本生產(chǎn)資料公有制的制度環(huán)境、資源供給不受權(quán)利制約、價(jià)格因素弱化、環(huán)境補(bǔ)償與救濟(jì)欠缺的情勢下，這更是一種無障礙發(fā)展的新模式和快速致富的途徑。然而，包括稅法在內(nèi)的諸多制度在“效率優(yōu)先、兼顧公平”原則引導(dǎo)下造成了功能異化，使得各個(gè)位階的立法、司法和執(zhí)法刻意追求和體現(xiàn)“效率優(yōu)先”的實(shí)際效果，甚至到了忽視“人本”的絕對(duì)優(yōu)先的地步，更使得整個(gè)社會(huì)層面的公平淪為非主流的“兼顧”地位而且極為有害的是，這種以效率與公平的人為界定和劃分作為抽象和具體的法律行為的指導(dǎo)方針，使得種種不公平的社會(huì)現(xiàn)象可以在“效率”標(biāo)示下暢行，如此，遺留下來的社會(huì)疾患又何止是貧富懸殊、兩極分化趨大的危局?；蛟S這才是制度、原則和規(guī)范的制定者始料不及的。

二、不同經(jīng)濟(jì)制度下稅法功能的效率與公平

很顯然，空泛地談?wù)撝贫葘用娴男逝c公平，無助于解釋中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展精彩紛呈的制度性功績的源泉，也不利于解脫當(dāng)下因“效率優(yōu)先，兼顧公平”分配原則形成的現(xiàn)實(shí)困境，更不可能創(chuàng)建在法制的軌道上分享改革成果的稅法機(jī)制，因?yàn)?，姑且不論是否?yīng)將效率與公平作為對(duì)立統(tǒng)一體來考量其對(duì)人類社會(huì)制度設(shè)計(jì)與安排的功效，即使將其綁定并指引改革路徑的“效率優(yōu)先，兼顧公平”利益分配原則，置于涇渭分明的公有制計(jì)劃經(jīng)濟(jì)或私有制市場經(jīng)濟(jì)基本制度之中，其生發(fā)的動(dòng)力、運(yùn)行方式及最終效果也是截然不同的。同樣，稅法雖不是唯一卻無疑是分享改革成果和建構(gòu)和諧社會(huì)至關(guān)重要的利益分配制度，只有將其放在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的制度環(huán)境中進(jìn)行實(shí)證，方能找準(zhǔn)稅法功能應(yīng)有的位置。

考察社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)實(shí)行的“效率優(yōu)先，兼顧公平”這一不僅對(duì)稅法及其功能有統(tǒng)轄作用，而且對(duì)整個(gè)法制體系起著“酵母”作用的利益分配原則，就有必要把它分解成社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的效率觀與公平觀和資本主義市場經(jīng)濟(jì)的效率觀與公平觀進(jìn)行扼要對(duì)比和論證；在此基礎(chǔ)上，便可以過渡到社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)尋求養(yǎng)老保障、醫(yī)療等社會(huì)法制保障來協(xié)同解決社會(huì)失衡的問題。

（一）傳統(tǒng)社會(huì)主義指令性經(jīng)濟(jì)的效率觀與公平觀

社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制最直接體現(xiàn)著公平的社會(huì)財(cái)富觀，其是第一次世界大戰(zhàn)前后社會(huì)主義影響廣泛而深遠(yuǎn)的原因，也是社會(huì)主義者與資本主義者在關(guān)乎效率與公平于兩種體制下孰優(yōu)孰劣的學(xué)術(shù)較量。直至1989年，美國諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主保羅·薩繆爾森仍在他那部暢銷的《經(jīng)濟(jì)學(xué)》教科書中寫道：“與很多懷疑論社會(huì)主義者以前的想法相反，蘇聯(lián)經(jīng)濟(jì)證明了，社會(huì)主義指令性經(jīng)濟(jì)可以正常運(yùn)轉(zhuǎn)，甚至很有活力?！保?］然而，在經(jīng)歷了近半個(gè)世紀(jì)的制度性搏弈之后的當(dāng)下，“一種觀念認(rèn)為，就創(chuàng)造和利用生產(chǎn)性資源而言，由政府對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行集中指揮，與建立在不斷波動(dòng)的價(jià)格、利潤和財(cái)產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)之上的自由市場相比，是一種更有效率、也更公平的方法，但這種觀念現(xiàn)在已經(jīng)幾乎無人信奉了?！保?］4 對(duì)此，除我國經(jīng)濟(jì)體制改革前的傳統(tǒng)社會(huì)主義指令性經(jīng)濟(jì)與改革后加入市場經(jīng)濟(jì)要素而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)績效所形成的強(qiáng)烈反差，恰恰證偽了傳統(tǒng)社會(huì)主義指令性經(jīng)濟(jì)的效率與公平觀的預(yù)期抉擇之外，那一時(shí)期如日中天的社會(huì)表象，轉(zhuǎn)瞬間坍塌灰飛湮滅的吊詭巨變?nèi)灾档萌藗兂领o而理性地去反思、檢討這一災(zāi)難的根源無不與現(xiàn)代稅法應(yīng)凸顯之理念的淡薄與消逝有關(guān)，同時(shí)納稅人權(quán)利意識(shí)被忽視或被抹殺，同樣是造成社會(huì)證成力量單一化和證偽力量空心化所導(dǎo)致的惡果。

稅法被傳統(tǒng)社會(huì)主義指令性經(jīng)濟(jì)所取代，與西方主流學(xué)者對(duì)稅收的定義相關(guān)；按照這種定義，稅收“是為著實(shí)現(xiàn)某些社會(huì)經(jīng)濟(jì)目的，不考慮納稅者特殊利益，按照預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的非懲罰性的，但具有強(qiáng)制性的，從私有部門到公有部門的資源轉(zhuǎn)移”［5］。在傳統(tǒng)社會(huì)主義者看來，稅收規(guī)定首先是“資源轉(zhuǎn)移”，把森林、草原、礦山、土地收歸國有，甚至化私營企業(yè)為國有企業(yè)，都是從私有到公有的資源轉(zhuǎn)移；當(dāng)然，他們認(rèn)為，這種“資源轉(zhuǎn)移”的依據(jù)是國家權(quán)力在稅收上的強(qiáng)制性、無償性和固定性；換言之，私有資源在國家稅收“三性”之下所有權(quán)邊界變得模糊不清，所有者的意志蕩然無存成為服從于公平與效率并舉的“一大二公”的最優(yōu)制度設(shè)計(jì)；其次，稅收的經(jīng)濟(jì)性還可以通過國家指令，用公有經(jīng)濟(jì)聚集資金的主要工具，即利用計(jì)劃價(jià)格體系的價(jià)值潛流實(shí)現(xiàn)再分配，從而巧妙地以一整套資源控制和計(jì)劃價(jià)格體系結(jié)構(gòu)的指令性政策替代財(cái)政與稅收的法律分配形式，將國民創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值（預(yù)期所得的一部分轉(zhuǎn)移到公有經(jīng)濟(jì)部門），然后再通過利潤上繳手段，將這部分收入聚集到政府手中，從而成為資產(chǎn)收益國家。實(shí)質(zhì)上這是憑借政治權(quán)力用經(jīng)濟(jì)工具排斥了稅法的存在，消除了國家聚集財(cái)富可能存在的私有制財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的障礙。

很顯然，稅收法律主義在這一時(shí)期的傳統(tǒng)社會(huì)主義區(qū)域黯然失色，是不可避免的了。如果說經(jīng)濟(jì)人的自然屬性在利己的同時(shí)確實(shí)存在不可避諱的利他的社會(huì)性，那么社會(huì)財(cái)富的積累所必須的自然人利己性創(chuàng)造之前提，則是對(duì)個(gè)體性權(quán)利的尊重、保護(hù)和堅(jiān)守。不承認(rèn)個(gè)體性權(quán)利的獨(dú)立性和不可侵犯性，無異于扼殺作為私人存在的多樣性和力量源泉的獨(dú)特性。其實(shí)，傳統(tǒng)社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式的消逝和各社會(huì)主義國家紛紛實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)的改革，已用事實(shí)印證了傳統(tǒng)社會(huì)主義的原初制度設(shè)計(jì)的致命缺陷。前社會(huì)主義國家“東德”與前資本主義國家“西德”，可謂是二戰(zhàn)結(jié)束之后兩種不同政治和經(jīng)濟(jì)基本制度博弈的“試驗(yàn)田”，而最終以傳統(tǒng)社會(huì)主義的衰落而告終。這不能僅用一些偏狹的觀念、理論和方法急功近利地對(duì)經(jīng)濟(jì)、政治、宗教和文化進(jìn)行功用性解釋，因?yàn)樗鼈兌际羌纳谌诵灾?，沉浮于社?huì)層面上的東西，真正恒久地起支配作用的人性卻是常常被有意無意地掩蓋，甚至被惡意詆毀和摧殘，然而它又總是反復(fù)證實(shí)“野火燒不盡，春風(fēng)吹又生”的人性之中的社會(huì)發(fā)展規(guī)律。所以，反思傳統(tǒng)社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)自以為效率與公平兼具的制度設(shè)計(jì)，恰恰是錯(cuò)誤地使用了公平概念，把公有公用作為人類亙古不變的真理而放之四海。殊不知“搭便車”和“利己性”的人性弱點(diǎn)把片面公平的理想圖景給撕得粉碎。

（二）資本主義市場經(jīng)濟(jì)稅收政策的效率觀與公平觀

在亞當(dāng)·斯密看來，維護(hù)自由競爭是國家職責(zé)和經(jīng)濟(jì)稅收政策的功能，并主張國家應(yīng)秉持中性稅收政策原則［3］5。在對(duì)稅收設(shè)計(jì)的科學(xué)性和合理性、法律規(guī)定的公正和公平上，各國無不篤誠地體現(xiàn)著亞當(dāng)·斯密的忠言：無數(shù)個(gè)人改善自身境況的努力，只有“受到法律保障”，才能“自由發(fā)展”，從而使國家“日趨富強(qiáng)，日趨改良”。休漠亦言：只要私人經(jīng)商和私有財(cái)產(chǎn)得到社會(huì)權(quán)力機(jī)構(gòu)的較大保障，社會(huì)本身就會(huì)隨著私人商業(yè)的繁榮發(fā)達(dá)而相應(yīng)強(qiáng)盛起來［6］?？梢郧逦乜闯?，在方法論上，亞當(dāng)·斯密和休漠的立場一樣，都是將社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的動(dòng)力和起點(diǎn)歸于個(gè)人主義，他們堅(jiān)守這一立場所依憑的信念是，作為生命體只能以個(gè)體自維而生存，這就必然要承認(rèn)和尊重人的利己性，并且只有在基于人的本性之上建立的行為規(guī)則，才是合符社會(huì)的自然秩序的。他們的邏輯思路是：由個(gè)人的利己本性的作用，到可與社會(huì)上他人互利交易，再到增進(jìn)一般公共福祉，最終實(shí)現(xiàn)社會(huì)利益的目的。

基于上述理念，亞當(dāng)·斯密主張國家稅收立法采中性原則乃是正義之法，而反對(duì)國家用積極的稅收法律干預(yù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和營利行為。他認(rèn)為，消極的法律對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及營利行為沒有任何指導(dǎo)作用；法之內(nèi)容不指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)行為，而僅作評(píng)價(jià)，即按照正義的基準(zhǔn)評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)行為?！胺伞辈贿^是一個(gè)“公平的旁觀者。”［6］162按照筆者的理解，斯密的“消極的法律”是指稅法之內(nèi)容不應(yīng)包含任何可能積極促使經(jīng)濟(jì)人作出踴躍投資及營利行為之規(guī)定；換言之，不是由稅法內(nèi)含的“厚此薄彼”的規(guī)定誘使經(jīng)濟(jì)人作出趨利弊害的行為，而是“消極的法律”給出一個(gè)讓個(gè)人運(yùn)用自己的智慧作出判斷、自主選擇的行為規(guī)則體系。斯密的這種對(duì)國家積極介入經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和的顧慮，與其說是對(duì)國家參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“能力”的懷疑，不如說是對(duì)國家的“動(dòng)機(jī)”強(qiáng)烈不信任他敏銳地察覺國家偏向于某一部分人的利益的危險(xiǎn)性［6］ 176。羅賓斯說：古典經(jīng)濟(jì)學(xué)并沒有對(duì)政府的智慧給予較高的評(píng)價(jià)；相反，還深疑政府的智慧在事實(shí)上常成為某種特殊利益的工具［6］ 176。斯密對(duì)國家參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的誠惶誠恐心態(tài)，直接導(dǎo)致了他的“國家三義務(wù)論”；而且其“國家三義務(wù)論”又是基于兩個(gè)基本信念提出的：其一是堅(jiān)信自然的自由制度的效率性，即在沒有任何權(quán)力干預(yù)下的自由經(jīng)濟(jì)活動(dòng)將給社會(huì)帶來可喜的成果。其二是對(duì)于國家的不信任［6］ 176。其實(shí)，從歷史經(jīng)驗(yàn)的角度看，某一階段，國家參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率性并不次于自由制度下的效率性；相反，國家憑借制度和物質(zhì)資源的優(yōu)勢，超越自由制度的經(jīng)濟(jì)效率并非天方夜談。

不過，在資本主義私有制下，國家及政府擁有的權(quán)力均受到外部力量的較大制約，即使欲憑借權(quán)力調(diào)動(dòng)更多的資源以供效率飆升，但反向制約不公平的最終權(quán)柄卻始終掌握在選民之手。因而，西方國家實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代稅賦公平具有兩種內(nèi)涵：一是受益原則，即要求根據(jù)納稅人從政府的財(cái)政支出中所獲利益的大小來分擔(dān)稅負(fù)；二是納稅能力原則，即要求稅收負(fù)擔(dān)按照納稅人的納稅能力分擔(dān)稅負(fù)；并且，總是在受益原則和納稅能力原則配合使用下達(dá)致社會(huì)公平。然而，在不同的制度環(huán)境下，納稅人受益的權(quán)益以及所積聚的納稅能力的差異是極大的，甚至是決定性的。在20世紀(jì)80年代，英國稅法在個(gè)人所得稅和社會(huì)保險(xiǎn)稅稅率及課稅扣除的規(guī)定上，就明顯地有失公平：首先，社會(huì)保險(xiǎn)稅的上下限規(guī)定，使得在某個(gè)收入的小區(qū)域內(nèi)，邊際稅率可能超過100%，造成“貧困陷阱”（某人在某個(gè)區(qū)域內(nèi)賺得愈多，實(shí)際得到反而愈少和“失業(yè)陷阱”抑制勞動(dòng)供給）；其次，由于社會(huì)保險(xiǎn)稅的應(yīng)稅收入在某個(gè)點(diǎn)時(shí)封頂，綜合稅率在收入超過這個(gè)點(diǎn)后反而回跌幾個(gè)百分點(diǎn)，這明顯反映了這一稅制的不公平；再次，由于收入超過某些點(diǎn)（稅率變動(dòng)的臨界點(diǎn)后，雇主和雇員兩方面都面臨要以更高的稅率繳納社會(huì)保險(xiǎn)稅，這就使得雇主樂于把工資盡可能定在臨界點(diǎn)以下以便少納稅，而雇員也樂于接受這一安排，這就干擾了勞動(dòng)市場的資源配置［7］。這種有損于公平和效率原則的狀況無疑遭到了社會(huì)各界的強(qiáng)烈批評(píng)，自然也催生了對(duì)英國稅法的改革。

在效率問題上，由于西方國家普遍遵循稅收立法中性原則，效率原則不僅要求稅收的征管要有效率，而且征稅所致的額外稅負(fù)要盡可能地小。國家在額外稅負(fù)與最適課稅間尋求儲(chǔ)蓄與投資的平衡。不過，對(duì)效率原則的考量總是置于確保自由競爭的境況之下；也就是說，經(jīng)濟(jì)增長和效率主要產(chǎn)生于激烈競爭的市場，而非依靠拼人、財(cái)、物資源獲得的數(shù)量型經(jīng)濟(jì)效率。

總體而言，西方資本主義國家的稅收立法，根植于西方世界的法律文化理念之中，即國家和社會(huì)承認(rèn)每個(gè)人的存在價(jià)值，保障所有公民在法律面前的平等和政治權(quán)利上的平等，并且這種政治權(quán)利是在憲政秩序之下的可操作的權(quán)利，而不是脫離了法律體系的東西。其政治制度內(nèi)在結(jié)構(gòu)的合理性和適法性，尤其是稅法的獨(dú)特性更有賴于這種法治結(jié)構(gòu)的預(yù)設(shè)，使得納稅人在履行納稅義務(wù)之同時(shí)能夠享有納稅人應(yīng)有的權(quán)利，納稅人的權(quán)利意識(shí)也由此得以傳承和張揚(yáng)。這種制度平臺(tái)告誡人們：在保持平等的社會(huì)地位之余，刺激人們從經(jīng)濟(jì)地位上超越他人，其實(shí)質(zhì)是樂見其經(jīng)濟(jì)不平等標(biāo)簽下的創(chuàng)造財(cái)富源泉的東西?！斑@就是資本主義民主政治的雙重價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)：一方面，信奉和追求平等的政治與社會(huì)系統(tǒng)；另一方面，又在經(jīng)濟(jì)福利上同時(shí)造成不斷加大的差距。這樣的既平等又不平等，似乎有些前后矛盾，甚至有些虛假偽善［2］3-4。然而，在基本層面上，與其簡單淺薄地說這種制度的安排是根本相悖的，倒不如講它是一種化解人類社會(huì)基本矛盾非常智能化的法治設(shè)計(jì)。它反映了一種在保障公民諸如最低生活標(biāo)準(zhǔn)、醫(yī)療、教育等公共福利的基礎(chǔ)上，又企圖以賞罰來鼓勵(lì)和刺激人們?nèi)グl(fā)展社會(huì)生產(chǎn)力的制度的人本特性和對(duì)能本的探求。更為重要的是，這種福利社會(huì)制度系統(tǒng)的構(gòu)建和運(yùn)行的基礎(chǔ)，得益于初始權(quán)利權(quán)力的分配，即一方面將權(quán)力的構(gòu)成即權(quán)利的集合直接賦予給了每個(gè)公民，而另一方面則把金錢的“骰子”扔進(jìn)了市場，使其權(quán)力難以尋租，從而也堵住了“灰色地帶”無稅可計(jì)的所得。由此，在法治的環(huán)境中，公民得以實(shí)現(xiàn)個(gè)人和社會(huì)的機(jī)會(huì)公平，又于機(jī)會(huì)公平的自由競爭制度中由均衡市場產(chǎn)生出效率。

三、非均衡社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)制度稅法功能的效率與公平

（一）非均衡社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)構(gòu)造稅法功能的前提

在中國特色的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅法功能的效率與公平觀，既不是傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式下以指令性價(jià)格內(nèi)化稅賦使財(cái)富分配在等級(jí)制的基礎(chǔ)上達(dá)到相對(duì)公平，而效率則體現(xiàn)為集中一切需要集中的資源“多快好省”地建設(shè)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)；也不是資本主義國家，一方面將效率交給競爭的市場，另一方面又把決定權(quán)力生成的自然權(quán)利和私有財(cái)產(chǎn)永恒地賦予了公民，并以視政府為“守夜人”的理念制定其行為規(guī)則來捍衛(wèi)公平、公正，而是主要生產(chǎn)資料為國家所有和政府主導(dǎo)型法制經(jīng)濟(jì)模式。一如厲以寧教授所言：“在社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)中，某些資源的稀缺性以及由于這種稀缺性而引起的獨(dú)占，將會(huì)長期存在?！保?］在宏觀層面，這種長期存在既是基本政治、經(jīng)濟(jì)和法律制度的國情所致，也同時(shí)為稅收法制建設(shè)調(diào)節(jié)收入差距給定了時(shí)空注腳，即是說，由上述元素構(gòu)成和引起的中國經(jīng)濟(jì)的非均衡狀態(tài)，包括資源占有權(quán)和原初分配就不合理、公共產(chǎn)品因利益既得不公而產(chǎn)生傾斜、收入分配兩極分化，只不過是權(quán)利權(quán)力和經(jīng)濟(jì)利益初始傾斜的延續(xù)罷了，也是非均衡經(jīng)濟(jì)在沒有實(shí)質(zhì)性稅賦公平介入第一次財(cái)富分配的情況下，貧富差距就是其稅收經(jīng)濟(jì)邏輯的歸宿。茅于軾教授對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的解讀頗耐人尋味，他認(rèn)為：“問題的根源深深地埋藏在微觀層面上，我國的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行很大程度上還是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)在起作用，具體表現(xiàn)在價(jià)格的僵化、行政的干預(yù)、政府深入到了經(jīng)濟(jì)的操作領(lǐng)域。我國的經(jīng)濟(jì)一方面已經(jīng)充分市場化了，表現(xiàn)在百姓的日常生活決策很少受到計(jì)劃的干預(yù)；另一方面在投資、項(xiàng)目的立廢、匯率和利率、信貸額度、某些行業(yè)的進(jìn)入和退出等方面還沒有市場力量起作用的余地?！保?］從上述學(xué)者的話語中，人們不難領(lǐng)悟到，我國主要生產(chǎn)資料的構(gòu)成和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的慣性作用和普遍存在，使市場尚沒有真正做好權(quán)利意識(shí)的準(zhǔn)備，形成了上游壟斷且不主要受市場調(diào)節(jié)的定價(jià)機(jī)制，使下游競爭性行業(yè)的利潤空間受到擠壓之后其利潤不得不向上游轉(zhuǎn)移，而小企業(yè)和個(gè)體戶在不能得到減免稅賦的情況下，近年來的個(gè)體戶數(shù)量驟減就折射出民眾貧困化的趨勢。

可以想象，在一個(gè)生存狀態(tài)完全市場化且環(huán)境惡劣的社會(huì)，一個(gè)生命體要延續(xù)生存，就必須要有自利的本性和過人的本領(lǐng)，這無異于喚醒自生自滅的“叢林法則”內(nèi)在的弱肉強(qiáng)食、坑蒙拐騙那種最原始、野蠻、殘暴的人性本能。這也說明經(jīng)濟(jì)人的利己行為只有在公開、公正和公平的市場規(guī)則長期匡扶下，才可能同時(shí)有利于社會(huì)，所以推行民眾生存狀態(tài)市場化的前提，必須在稅收介入財(cái)富第一次分配之前確保起點(diǎn)和機(jī)會(huì)的公平，而不是起點(diǎn)原本就是一個(gè)傾斜的臺(tái)階，一部分人連用以自保的權(quán)利都不能獲得善待和公正享有，即使能憑借體能掙得收益，但地位的不平等也將使之淪為乞求與長期討債的“債主”，甚至無奈地喪失收益；而另一部分人則既可以享受出自于納稅人的俸祿，又能在不傷筋骨，不費(fèi)智能的環(huán)境里盡享稅賦漏出的愉悅。當(dāng)然，更不是稅賦的泛公平化讓基本面的低收入群體與富者等量齊觀而使不公平和貧瘠的最底層群體雪上加霜。

值得一提的是，這里蘊(yùn)涵的對(duì)富者多納稅的意愿并不必然就是皈依量能征稅原則，因?yàn)樵谫Y源富積和缺乏競爭的領(lǐng)域，致富的能力常常要受到公平的拷問，與量能征稅原則的能本主義是大相徑庭的，甚至可以說這種普遍有瑕疵的致富能力的存在，不僅阻礙了公平、公開、公正的市場經(jīng)濟(jì)原則和秩序的建立，而且使得征稅的量能原則魚龍混雜，良莠難辨，同時(shí)可能時(shí)常還打壓和排斥了能本主義的介入，那些資源富積的壟斷行業(yè)的限制和禁止性規(guī)定即是如此；所以，從公平稅賦的層面上講，由于應(yīng)稅收入不僅非完全公平競爭所得，而且應(yīng)稅所得的大量漏出（貪污、行賄受賄、偷竊）等使應(yīng)納稅額和國家稅收收入縮水，而國家及政府職能成本的增大所要求的財(cái)政來源的增加將必然擴(kuò)大稅收收入和加強(qiáng)稅收征管，在不考量資源分配不公和機(jī)會(huì)不均等的非均衡經(jīng)濟(jì)情勢下，以泛公平的稅法原則擴(kuò)大稅基將是極大的錯(cuò)誤。它極有可能導(dǎo)致稅收收入增長幅度不大，而納稅人數(shù)量的創(chuàng)面卻很大。既然基本制度層面仍將在一個(gè)較長時(shí)期內(nèi)保持不公平的資源分配和機(jī)會(huì)不均等的格局，那么與之對(duì)應(yīng)的必然是以實(shí)質(zhì)性公平來彌合前提的不公平。

如果國家所有和政府主導(dǎo)不僅是以稅收收入滿足國家絕大部分財(cái)政支出，而且在國家所有和政府主導(dǎo)的同時(shí)，又并行不悖地積極參與市場交易，那么這種非均衡經(jīng)濟(jì)狀態(tài)將失去讓市場趨向或保持均衡的動(dòng)力。即使市場本身具有強(qiáng)烈的回歸均衡經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求，但在市場與政府的博弈中，“看得見的手”的能動(dòng)性較之于“看不見的手”自發(fā)性，有形的手總是可以起到立桿見影的績效，由此國家不可或缺的稅收收入和政府統(tǒng)轄的資產(chǎn)權(quán)利的營利性收入，將通過財(cái)政轉(zhuǎn)移支付并通過公共主流渠道惠及整體社會(huì)之外，現(xiàn)行體制的漏洞仍將使舊體制庇蔭下的特殊群體直接或間接受益，其漏出效應(yīng)不僅導(dǎo)致非稅的貧富差距拉大，而且造成了社會(huì)的不和諧。

由此可見，社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的效率與公平的價(jià)值判斷，并不應(yīng)該在稅法調(diào)節(jié)收入分配上踐行“效率優(yōu)先、兼顧公平”的原則，而應(yīng)該將稅賦的實(shí)質(zhì)性公平置于國民收入第一次分配調(diào)節(jié)環(huán)節(jié)，以此確立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)建設(shè)的效率只能產(chǎn)生于競爭環(huán)境，而財(cái)富分配則必須反哺初始資源分配不公和機(jī)會(huì)不均等基本制度層面留下的虧欠的觀念。

（二）“切分蛋糕”法則嵌入稅法功能的機(jī)理與運(yùn)用

1．“切分蛋糕”法則嵌入稅法功能之必要性超越“平均主義”，必須快速發(fā)展經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略，既為一部分人快速完成資本原始積累鋪設(shè)了政策和法制之路，也為時(shí)過境遷重修包括稅法在內(nèi)的制度功能預(yù)設(shè)了伏筆，成為當(dāng)下調(diào)整貧富兩極分化順理成章的理據(jù)。盡管如此，人們并不能對(duì)物質(zhì)資源占有的壟斷行業(yè)輕易巨富和對(duì)制度創(chuàng)設(shè)權(quán)力優(yōu)勢的形形色色的收費(fèi)制度的便捷斂財(cái)熟視無睹。國家稅務(wù)總局2006年最新公布的10類高收入行業(yè)和9類高收入人群表明［10］，非均衡的中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，得益于非均衡的資源占有和權(quán)力結(jié)構(gòu)安排的背景，社會(huì)財(cái)富的原初分配自然傾向這些行業(yè)和人群，在這些分配中，既有直接的經(jīng)濟(jì)分配、資源分配，也有權(quán)力尋租的間接分配，由此形成的兩極分化趨勢，非但不能通過簡單的方式救濟(jì)貧困人群，而且稅收制度調(diào)節(jié)功能惠及低收入人群的有效性亦是有限的，這些弱勢群體受著基本制度理想化的理論設(shè)計(jì)而實(shí)際初始的資源占有和權(quán)利分配不平等的雙重的交替擠壓而越發(fā)容易喪失生存的空間。倘若不實(shí)行“切分蛋糕”（即一方占有了切分蛋糕的先機(jī)，而另一方則須有先選蛋糕的資格的程序與實(shí)體性公平相結(jié)合的原則，那么公平分享改革發(fā)展成果的稅法機(jī)理的構(gòu)建將無從談起）。

諾曼·尼科爾森認(rèn)為，發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展最關(guān)鍵的問題是支撐力和效率，而影響支撐力和效率不足的最重要的原因之一是制度［11］。且現(xiàn)代社會(huì)的基本制度必然走向社會(huì)公正的制度化形態(tài)，比如，現(xiàn)代國家的憲法就是這個(gè)國家所認(rèn)同的基本價(jià)值取向亦即社會(huì)公正基本理念的制度化形態(tài)。正如羅爾斯所說：“正義是社會(huì)制度的首要價(jià)值，正像真理是思想體系的首要價(jià)值一樣。”［12］溫家寶總理2007年3月16日在回答中外記者提問時(shí)亦強(qiáng)調(diào)：“正義是社會(huì)主義制度的首要價(jià)值?！币粋€(gè)缺乏基本制度支撐的社會(huì)是一個(gè)不可預(yù)期的社會(huì)，而缺乏社會(huì)公正依據(jù)的制度環(huán)境和規(guī)則安排必定會(huì)造成一個(gè)畸形化的社會(huì)。在此必須強(qiáng)調(diào)，社會(huì)公正的神圣，就在于對(duì)它不得以任何借口加以破壞。這是社會(huì)長治久安的基礎(chǔ)。而政府的責(zé)任之一，就是對(duì)公民平等權(quán)利以及由此形成的公正社會(huì)秩序進(jìn)行守護(hù)，而不得以權(quán)宜性的借口對(duì)其加以損害，包括以效率為名義的損害；否則，即使在一個(gè)擁有了經(jīng)濟(jì)高速增長的制度環(huán)境里，不僅效率是缺乏競爭、沒有精算的粗放式經(jīng)營的結(jié)果，也是“高投入、高消耗、高排放和低效率”付出稀缺資源高昂代價(jià)的一大堆壟斷數(shù)據(jù)；而且喪失了社會(huì)公正的支撐力和權(quán)利平等的制度環(huán)境也自然免不了經(jīng)濟(jì)效益從盤剝、掠奪和侵害弱勢群體利益的行為中獲得。

2．“切分蛋糕”法則嵌入稅法功能之機(jī)理與運(yùn)用就效率與公平于解構(gòu)貧富兩極分化的成因而言，這兩者并非是非此即彼或此消彼長的對(duì)立的邏輯選擇關(guān)系，也不是包含或被包含的關(guān)系。筆者認(rèn)為，這兩者應(yīng)只是相關(guān)關(guān)系：對(duì)公平而言，效率是直接的相關(guān)關(guān)系，因?yàn)樽罟降氖袌鼋灰字贫?，就是一個(gè)沒有巧取豪奪、沒有欺詐背信、沒有權(quán)錢交易、沒有壟斷牟利的完美的市場經(jīng)濟(jì)制度；而完美市場經(jīng)濟(jì)制度能達(dá)到經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出的帕累托最優(yōu)，也就是最有效率。然而，公平的社會(huì)外在性注定了自身在市場經(jīng)濟(jì)條件下力所不及的宿命，所以，公平的程度可以影響效率從數(shù)量型轉(zhuǎn)向質(zhì)量型的精度，卻不能動(dòng)搖市場經(jīng)濟(jì)追求效率以及效率是財(cái)富的源泉、是經(jīng)濟(jì)內(nèi)生的要求和動(dòng)力的本質(zhì)；而對(duì)效率而言，公平則是間接的相關(guān)關(guān)系，因?yàn)樾时旧碓醋詫?duì)資源稀缺性的客觀反映和對(duì)收益最大化的激進(jìn)追求，而不論具備公平秩序與否，它都將不以人們的意志為轉(zhuǎn)移。當(dāng)然，我們也必須承認(rèn)公平對(duì)效率是會(huì)產(chǎn)生依賴性影響的，尤其是在產(chǎn)權(quán)制度僵化和價(jià)格反映不靈敏時(shí)更是如此；由此，效率既意味著從既定的投入中主動(dòng)獲得最大的產(chǎn)出，又自覺或不自覺地被公平度影響著。換言之，在制度性的公平問題上，效率可能有時(shí)扮演著機(jī)會(huì)主義的角色，而不是全部和必然的。藉此對(duì)效率與公平的經(jīng)濟(jì)和邏輯分析，來考量完善稅收法制在調(diào)節(jié)財(cái)富分配功能方面的作用，可以認(rèn)為“效率優(yōu)先”是市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)在的序位排列，是非計(jì)劃經(jīng)濟(jì)所不能遏阻的經(jīng)濟(jì)擴(kuò)張和霸權(quán)的必然趨勢，也是經(jīng)濟(jì)保持持續(xù)發(fā)展的必要條件，那種一概以必須犧牲效率為前提來提升公平的地位，甚至直接與貧富兩極分化掛鉤的觀點(diǎn)，似有“盲人摸象”之嫌。

應(yīng)當(dāng)說，雖然公民個(gè)人從政府支出中所受到的福利多少很難測量，實(shí)際應(yīng)用也有一定的局限性，但這種制度所體現(xiàn)的受益原則為民謀利和以人為本的理念，在構(gòu)建和諧社會(huì)的層面上確實(shí)是不容置疑的。而對(duì)所得征稅則是從納稅能力原則上體現(xiàn)賦稅公平并且兼顧效率的。不過對(duì)納稅能力原則如何評(píng)判，理論上存在客觀和主觀兩種標(biāo)準(zhǔn)?？陀^標(biāo)準(zhǔn)即以納稅人擁有財(cái)富的多少為衡量其納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)，主觀標(biāo)準(zhǔn)則是以納稅人因納稅而感受的犧牲程度的大小作為進(jìn)一步測定其納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)。而犧牲程度的衡量又以納稅人納稅前后從其財(cái)富得到的滿足（或效用的差額為基準(zhǔn)。若所有納稅人感受的犧牲程度相等，則稅負(fù)公平；相反，則不公平）。然而，由于“感受”總是受信仰、道德、法治（或法制環(huán)境和一定的物質(zhì)條件制約）的，如果社會(huì)層面非均衡結(jié)構(gòu)下只剩金錢可尋或必尋，那么納稅人義務(wù)的自豪和榮譽(yù)感將蕩然無存，取而代之的則是貪得無厭充斥著的荒蕪和空虛的精神世界；所以，構(gòu)建和諧社會(huì)不可不擴(kuò)延和修正各階層納稅人的權(quán)利領(lǐng)域和空間。倘若社會(huì)強(qiáng)弱勢群體勢差在短期內(nèi)不可能趨于平衡，抑或仍期許繼續(xù)保持這種非均衡制度結(jié)構(gòu)，以經(jīng)濟(jì)持續(xù)的高速發(fā)展來促進(jìn)和諧社會(huì)建設(shè)，那么“需要國家干預(yù)”［13］則不失為稅法調(diào)節(jié)公平分享改革發(fā)展成果的重要理據(jù)。

對(duì)于稅收理論界就均等犧牲說的“均等”一詞，存在著三種不同的解釋：一是絕對(duì)均等，即所有納稅人應(yīng)承受同等的稅負(fù)，稅負(fù)均等、犧牲均等。二是比例均等，即各個(gè)納稅人因納稅而感受的犧牲程度應(yīng)與其收入成正比；簡言之，多得多納稅。三是邊際均等（最小犧牲，依據(jù)邊際效用遞減規(guī)律，貨幣收入越多，邊際效用越??；反之，貨幣收入越少，邊際效用越大）。換言之，納稅能力與貨幣收入成正比，而與貨幣收入的邊際效用成反比。基于上述理論分析以及世界各國長期實(shí)踐的比較和選擇，大多數(shù)國家都傾向于將邊際均等的解釋視為公平稅負(fù)的關(guān)鍵和能力原則的歸宿。實(shí)際上世界上大多數(shù)國家對(duì)所得征稅時(shí)都在自覺或不自覺地將實(shí)現(xiàn)邊際均等當(dāng)作一項(xiàng)基本的原則性要求。因此，政府依其需要從最高收入者依次征收稅款，對(duì)最低收入者實(shí)行免稅，以使稅后所得趨于均等。就納稅者個(gè)人而言，這就可以使每個(gè)人所感受的邊際犧牲程度實(shí)現(xiàn)均等；就社會(huì)全體而言，這就可以使全社會(huì)的犧牲總量達(dá)到最小的限度。這也是前提的不公平過渡到實(shí)質(zhì)公平或結(jié)果公平的和諧社會(huì)的必由之路。

四、契合非均衡經(jīng)濟(jì)構(gòu)建實(shí)質(zhì)公平的和諧稅法

如前所述，在我國的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，為了從根本上消除計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和平均主義的影響，確立“效率優(yōu)先，兼顧公平”的政策取向是具有歷史進(jìn)步性和歷史合理性的。造成貧富差距拉大并非因?qū)Α靶蕛?yōu)先”的倡導(dǎo)，而是在確立這一指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)體制改革基本原則時(shí)，出于其他原因使其由行政壟斷到對(duì)資源的壟斷，由資源壟斷形成權(quán)利不平等而招致創(chuàng)造財(cái)富的機(jī)會(huì)不平等，這樣的邏輯結(jié)果就不必贅述了。即使在轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期，確定“效率優(yōu)先”無可厚非，然而一旦有了制度性壟斷的便車可搭，不僅會(huì)產(chǎn)生持續(xù)性對(duì)舊有壟斷性制度的“路徑依賴”，而且還在學(xué)術(shù)界、輿論界乃至社會(huì)層面將“效率優(yōu)先”籠統(tǒng)地不加深究地弄成權(quán)力壟斷、資源壟斷、權(quán)力尋租和腐敗的“替罪羊”，致使效率成為貧富兩極分化群起而攻之的“靶標(biāo)”，這對(duì)效率而言是極不公平的。

既然國情使然，制度性變革非一日之功所能健全和完善，那么非均衡經(jīng)濟(jì)法制仍會(huì)有一定的存續(xù)空間，社會(huì)現(xiàn)實(shí)的權(quán)利不平等、資源的行政性壟斷和制度性“路徑依賴”等依然會(huì)持續(xù)下去。在此制度環(huán)境下，完全照搬西方賦稅公平的理論、原則和法制，顯然有“南橘北枳”之不適。筆者認(rèn)為，重構(gòu)轉(zhuǎn)軌時(shí)期調(diào)節(jié)收入差距、平衡貧富懸殊的賦稅公平原則和法制，必須厘清和承認(rèn)賦稅公平擱在不同的制度環(huán)境下，其功用和價(jià)值是迥然不同的：在西方法制環(huán)境中，公平正義理念體現(xiàn)在納稅人面前的是機(jī)會(huì)均等，而且稅收法定主義的意志力源自于納稅人，公平稅負(fù)自然在有基本福利保障的法治平臺(tái)上展開，簡言之，執(zhí)民主憲政之“牛耳”者乃納稅人也；而在我國抽象的公平與實(shí)踐中普遍壟斷的制度環(huán)境下，即使借他鄉(xiāng)之稅負(fù)公平“衡器”，也不可能在現(xiàn)實(shí)的“金字塔結(jié)構(gòu)式”的傾斜面上保持自身的公平樣態(tài)，因?yàn)樵谝粋€(gè)本身公平和公正的“量度衡器”上，其測度公平的“天平”指引著人們對(duì)公平度的認(rèn)知，繼而增減“砝碼”達(dá)致公平；而于權(quán)利權(quán)力、資源構(gòu)筑的“金字塔式的制度結(jié)構(gòu)”中，人們祈求的理想稅負(fù)公平“衡器”卻不能與其所在的實(shí)存制度環(huán)境相匹配，現(xiàn)實(shí)的契合不過是惡意利用稱之為法律的繼續(xù)制造貧富差距，最典型的例證就是行政壟斷下屢經(jīng)“聽政”的諸多政策的相繼出臺(tái)。所以，稅法調(diào)節(jié)功能的公平性必須先作契合基本制度環(huán)境的調(diào)校，也就是針對(duì)行政壟斷、資源壟斷和權(quán)利不平等，甚至權(quán)力尋租和腐敗進(jìn)行稅法調(diào)節(jié)功能的修正，而不是把稅法追求平等主義置于普遍原則的地位，這可以看成是從不公平到公平的不可或缺的平衡過程。

要使稅法這個(gè)“公平衡器”能夠測度和顯示目標(biāo)公平，就必須使“公平衡器”的“機(jī)座”與本土制度環(huán)境達(dá)成一個(gè)共同的公平基礎(chǔ)，而不是“采取鴕鳥態(tài)度，把頭埋在沙堆里”［14］，對(duì)本土制度環(huán)境的不公平樣態(tài)視而不見，或者“只見樹木不見森林”地將不公平簡單地歸咎為公平稅負(fù)問題。其實(shí)，要與不公平樣態(tài)的制度模型對(duì)應(yīng)契合成一個(gè)共同的公平基礎(chǔ)，以承載可觀測和量度的稅收調(diào)控功能的“衡器”，而另一個(gè)與之對(duì)應(yīng)的調(diào)節(jié)收入分配的稅收法律制度模型，從技術(shù)上講就必須同樣不能是獨(dú)自公平的。因?yàn)椋诓还降闹贫拳h(huán)境不能或暫時(shí)不能自身修正的情況下，要追求和達(dá)到公平的社會(huì)結(jié)果，除了外生的足以契合環(huán)境資源使之互動(dòng)外，那種慣常熱議的所謂公平，其定位和鏡像直接反映的是社會(huì)公平的陰影，從某種意義上講那只是一種終極追求而已，所以，終極的和抽象的公平追求并不能取代技術(shù)和操作層面不公平的“工具型制度”功能，只不過這種不公平不是有利于既存制度受益的集團(tuán)和群體，反而是有利于既有制度受損的窮困群體，從而方能扭轉(zhuǎn)初始權(quán)利和資源分配的不公極有可能導(dǎo)致結(jié)果，“乘數(shù)”的不公平的格局，最終達(dá)致共建和諧社會(huì)的目的。

兩個(gè)相互對(duì)應(yīng)契合的“不公平工具或裝置”構(gòu)成一個(gè)整體公平的制度平臺(tái)，這有別于西方“三權(quán)分離”架構(gòu)的權(quán)利中心平臺(tái)在這個(gè)廣延的憲政平臺(tái)上，什么下位法都可以與之平行接軌，公民平等、無償共同享有廣泛的權(quán)利，對(duì)于自由放任學(xué)說的倡導(dǎo)者來說，多種權(quán)利保護(hù)公民個(gè)人不受國家侵犯，因之而帶來的益處遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過低經(jīng)濟(jì)效率的代價(jià)。相應(yīng)地，權(quán)利可被看作對(duì)一切都以金錢買賣的無所不在的市場勢力的防范和抵制。應(yīng)當(dāng)說，我們的根本法從根本上仍舊貫穿著公民義務(wù)本位的宗旨，使得公民個(gè)體和底層群體的權(quán)利訴求成本在理論上可能無限地增高，由此，昭示著“社會(huì)道德底線”可能受到了缺失公平、僅存金錢和權(quán)力“自由聯(lián)姻”的沖擊。毫無疑問，這又復(fù)次的為“需要國家干預(yù)說”［13］和“國家權(quán)力說”提供了展示正義之師的契機(jī)，在理想平等均富的元制度設(shè)計(jì)與改革實(shí)踐的支流南轅北轍的試錯(cuò)過程中，否定之否定原理依然為其提供了堅(jiān)實(shí)的理論依據(jù)。就現(xiàn)實(shí)的制度環(huán)境而言，在國有經(jīng)濟(jì)與資源獨(dú)占和制度資源絕優(yōu)沒有實(shí)質(zhì)性改善的情況下，非均衡經(jīng)濟(jì)收獲的財(cái)富，當(dāng)然同樣應(yīng)該因這種非平等對(duì)待的稅收法律、法規(guī)、方針、政策、手段、方法等作出相應(yīng)的調(diào)整，以支付或補(bǔ)償元制度實(shí)踐權(quán)益不平等分配所形成的懸殊差額。

在實(shí)現(xiàn)稅收法律公平與效率的兩大目標(biāo)問題上，每個(gè)稅種皆因性質(zhì)不同而各有所側(cè)重。增值稅在兼顧公平與效率的同時(shí)，更偏重效率的本質(zhì)特性有利于保持經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展和創(chuàng)造積累財(cái)富；而所得稅從其誕生之日起，就打上了“公平”的烙印，可以說所得稅之“公平” 所在的鮮明個(gè)性和價(jià)值，就在于通過回應(yīng)非均衡經(jīng)濟(jì)而最終使社會(huì)達(dá)到和諧。一如北野弘久之意，如果按憲法理論理解能量負(fù)擔(dān)的含義，稅收應(yīng)該盡可能朝人稅化方向發(fā)展，盡量考慮納稅者各種人的因素。其所主張的最低生活費(fèi)不課稅、生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅或輕課稅；既關(guān)注課稅財(cái)產(chǎn)量的稅負(fù)能力，更關(guān)注其質(zhì)的稅負(fù)能力；實(shí)行課稅與物價(jià)指數(shù)聯(lián)動(dòng)；健全針對(duì)人的各項(xiàng)扣除等，只有在所得稅法中才能有條件實(shí)現(xiàn)［15］?；貞?yīng)“金字塔結(jié)構(gòu)式”的本土基本制度，稅法調(diào)節(jié)貧富懸殊的制度框架應(yīng)分成三個(gè)層面：一是確保所得稅法直接惠及低收入群體維持低保生活水平；二是維護(hù)和保持中等收入群體生活水平有一定的上升空間；三是除對(duì)高消費(fèi)、高收入所得和遺產(chǎn)繼承等征重稅外，保證財(cái)富充裕群體有較大的投資空間和自由也是必要的。

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