無論在西方，還是在我國(guó)，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)自誕生之日起，就與外部審計(jì)有著千絲萬縷的“基因”聯(lián)結(jié)，這種先天上的親緣關(guān)系使內(nèi)部審計(jì)在發(fā)展過程中時(shí)而面臨著被外部審計(jì)“弱化”和“邊緣化”的挑戰(zhàn)。

那么，內(nèi)部審計(jì)如何從“弱化”發(fā)展為“強(qiáng)化”，如何從“邊緣”走向“核心”，其關(guān)鍵是要將“內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)有何不同”這一事關(guān)內(nèi)部審計(jì)生存和發(fā)展的基本問題有清晰的理解。

審計(jì)目標(biāo)視角

委托代理理論告訴我們，為防范因代理關(guān)系產(chǎn)生的逆向選擇（adverse selection）和道德風(fēng)險(xiǎn)（moral hazard）等問題，現(xiàn)代企業(yè)制度尋求公司治理（所有者角度）和內(nèi)部控制（經(jīng)營(yíng)者角度）。而無論是對(duì)于公司治理，還是對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制，一種行之有效的制度安排是通過審計(jì)系統(tǒng)提供的防護(hù)性服務(wù)（preventive services）和建設(shè)性服務(wù)（constructive services），檢查督促企業(yè)不同主體間受托責(zé)任的如約履行。就整體而言，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)與這兩種基本服務(wù)內(nèi)容都有聯(lián)系。對(duì)我們來說，重要的是觀察和判斷內(nèi)部審計(jì)在兩者之中更側(cè)重哪一方面，是防護(hù)性服務(wù)，還是建設(shè)性服務(wù)？

美國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIU）在1990年頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)責(zé)任的聲明》（修訂版）定義，“內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)組織內(nèi)部為檢查與評(píng)價(jià)其活動(dòng)和為本組織服務(wù)而建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)功能，它要提供有關(guān)檢查活動(dòng)的分析、評(píng)價(jià)、建議、咨詢意見和信息，以協(xié)助本組織成員有效履行職責(zé)?！痹诖嘶A(chǔ)上， 1999年6月該協(xié)會(huì)通過了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的新定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，目的是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)估和改善，從而幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”。新老定義對(duì)比，最為突出的一點(diǎn)是，老定義強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的“檢查和評(píng)價(jià)”功能，新定義更為凸現(xiàn)其“增值”功效，為內(nèi)部審計(jì)彰顯了更為廣闊的活動(dòng)空間和發(fā)展前景。（見表1）

現(xiàn)實(shí)中一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)是，大部分內(nèi)部審計(jì)部門在過去傾向于防護(hù)性服務(wù)，把審計(jì)重點(diǎn)放在檢查是否遵循會(huì)計(jì)制度與業(yè)務(wù)程序、驗(yàn)證會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性、保護(hù)資產(chǎn)安全和完整、發(fā)現(xiàn)欺詐舞弊行為等方面。但是現(xiàn)在愈來愈多的內(nèi)部審計(jì)部門更傾向于建設(shè)性服務(wù)，認(rèn)為如果繼續(xù)把防護(hù)性服務(wù)看作惟一的職責(zé)，就會(huì)使本組織失去各種改進(jìn)的機(jī)會(huì)和可持續(xù)發(fā)展的能力。

美國(guó)通用電氣（GE）公司為其審計(jì)部門制定了創(chuàng)造性的工作目標(biāo)：“超越賬本，深入業(yè)務(wù)”。在審計(jì)工作中，內(nèi)審人員首先從查賬入手，但不止步于單純的財(cái)務(wù)審計(jì)，認(rèn)為以財(cái)務(wù)為主線的審計(jì)，其審來審去終究審的是一種結(jié)果，是以既定的事實(shí)、無可彌補(bǔ)的損失為代價(jià)的，因而他們?cè)敢饣ㄙM(fèi)更多的時(shí)間和精力去研究可能蘊(yùn)藏更多矛盾和更多問題的企業(yè)管理環(huán)節(jié)，包括企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)決策審計(jì)、投資效益審計(jì)、市場(chǎng)景氣狀況審計(jì)、物資采購審計(jì)、生產(chǎn)工藝審計(jì)、產(chǎn)品推銷審計(jì)、研究與開發(fā)審計(jì)、人力資源管理審計(jì)、后勤服務(wù)系統(tǒng)效率審計(jì)、信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與運(yùn)行審計(jì)等，甚至對(duì)環(huán)境污染、社區(qū)關(guān)系等因素對(duì)企業(yè)利益和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的影響也進(jìn)行評(píng)估，“綠色”審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)也成為內(nèi)部審計(jì)的重要內(nèi)容。一個(gè)企業(yè)最糟糕的境遇是現(xiàn)有制度既不執(zhí)行也不廢止，看不見的各種力量在系統(tǒng)內(nèi)鉆空子，打時(shí)間差、空間差、制度差，造成整個(gè)組織管理的混沌和失控。這一系列領(lǐng)域廣泛、內(nèi)容深入的具體內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)用，幫助他們?cè)跈z查和改善下屬子公司的經(jīng)營(yíng)狀況、保證投資效果符合公司的總體戰(zhàn)略目標(biāo)和培養(yǎng)企業(yè)管理人才方面開創(chuàng)了極為成功的范例。

GE公司的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，企業(yè)再大也是可以控制的，關(guān)鍵是找到一個(gè)既符合現(xiàn)代企業(yè)管理精神、又切實(shí)可行的辦法，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)職能、提升內(nèi)部審計(jì)價(jià)值應(yīng)是一個(gè)不錯(cuò)的選擇。首先，內(nèi)部審計(jì)的核心功能不是“查核”，而是公司價(jià)值的“增值”；其次，內(nèi)部審計(jì)是專業(yè)性管理控制活動(dòng)，內(nèi)審人員不是傳統(tǒng)意義下以檢查財(cái)務(wù)核算為主業(yè)的“算死數(shù)的人”；第三，內(nèi)部審計(jì)功能的發(fā)揮取決于企業(yè)內(nèi)外部條件的耦合狀況，但不能等到所有條件都具備才開始關(guān)注，“未雨綢繆”優(yōu)于“亡羊補(bǔ)牢”。

審計(jì)環(huán)境視角

一般認(rèn)為，“獨(dú)立”是外部審計(jì)的一個(gè)基本特征，同樣它也是保證內(nèi)部審計(jì)效果的一個(gè)必要條件。然而事實(shí)上，這種對(duì)內(nèi)部審計(jì)“獨(dú)立性”的過分強(qiáng)調(diào)，把“獨(dú)立”凌駕其他原則之上的做法，常常束縛了企業(yè)去思考和決策誰來完成內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)可以提供哪些服務(wù)的想象空間。在既有觀念下，內(nèi)部審計(jì)相對(duì)外部審計(jì)來說，一定處于更為不利的審計(jì)環(huán)境。內(nèi)部審計(jì)再怎么獨(dú)立，至多是一種“功能獨(dú)立”（functional independence）；外部審計(jì)再怎么不獨(dú)立，至少是一種“組織獨(dú)立”（organizational independence）。

自覺不自覺中，人們時(shí)?；煜繕?biāo)和手段的區(qū)別。雖然目標(biāo)和手段應(yīng)該是統(tǒng)一的，但是將手段作為目標(biāo)往往會(huì)導(dǎo)致目標(biāo)的異化，手段也隨之失去意義。一個(gè)典型例子是，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)倡導(dǎo)的以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式，由于一味以規(guī)則為重，最終導(dǎo)致不少企業(yè)鉆規(guī)則的空子，爆發(fā)了安然公司和世通公司等企業(yè)丑聞。目標(biāo)永遠(yuǎn)是第一位的，方向錯(cuò)了，手段再完善也只是在錯(cuò)誤的道路上越走越遠(yuǎn)，反而更快地偏離目標(biāo)；方向?qū)α?，所有的手段都可以因此而獲得發(fā)展。

如前內(nèi)部審計(jì)新老定義的對(duì)比所述，本質(zhì)上看，“客觀”應(yīng)是內(nèi)部審計(jì)一個(gè)更為根本和更為適用的特征。獨(dú)立是為了客觀，客觀是內(nèi)部審計(jì)的最終目標(biāo)。試想，即便一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)是獨(dú)立的，但由于種種原因沒有反映事物的客觀全貌，那這項(xiàng)活動(dòng)不僅談不上效率和效果，甚至可能會(huì)造成領(lǐng)導(dǎo)決策上的失誤。反之，只要保證了客觀，就沒有必要咬住獨(dú)立不放。內(nèi)部審計(jì)形式上的獨(dú)立性肯定不如外部審計(jì)，但如果就此認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)不如外部審計(jì)，甚至應(yīng)被外部審計(jì)取而代之，難免有失公允。“組織獨(dú)立”是重要的，但更重要的是“功能獨(dú)立”。內(nèi)部審計(jì)之所以能為企業(yè)增加價(jià)值，就是因?yàn)槠鋵?duì)改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)與控制的分析與建議是客觀公正的。

由海灣加拿大能源有限責(zé)任公司首創(chuàng)的控制自我評(píng)價(jià)（control self-assessment）理念，構(gòu)筑了一種新型的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境，使傳統(tǒng)的內(nèi)審人員獨(dú)自檢查單據(jù)、實(shí)施符合性測(cè)試的工作方式，轉(zhuǎn)變?yōu)樵趦?nèi)審人員指引下，由管理部門和員工共同探討，提出最佳改進(jìn)措施的工作氛圍。由于任務(wù)實(shí)施中有管理層和其他員工的同步參與，控制自我評(píng)價(jià)理念拓展了內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)空間，使其與被審單位的主客關(guān)系演變?yōu)橄嗷ズ献鞯幕锇殛P(guān)系。內(nèi)審人員在開放環(huán)境下更易收集真實(shí)、充分的審計(jì)證據(jù)，在更高層面上評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，做到對(duì)“控制的再控制”，成為企業(yè)管理控制方面的“良醫(yī)”和“顧問”。目前控制自我評(píng)價(jià)理念正在世界范圍內(nèi)為越來越多的企業(yè)所采用，極大提高了內(nèi)部審計(jì)的效果和效率。

審計(jì)方法視角

1978年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者、美國(guó)卡內(nèi)基梅隆大學(xué)赫伯特．西蒙（Herbert Simon）教授提出“人的有限理性”觀點(diǎn)，認(rèn)為現(xiàn)實(shí)中的人處于完全理性與非理性之間的有限理性狀態(tài)，有限理性可具體劃分為程序理性和結(jié)果理性。程序理性是指，如果行為是經(jīng)過適當(dāng)考慮的結(jié)果，該行為就是程序理性的，其理性取決于產(chǎn)生的過程，即行為程序要符合規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)；結(jié)果理性是指，當(dāng)行為在限定條件和約束范圍內(nèi)有助實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)時(shí)，該行為就是結(jié)果理性的。按照西蒙的理論，程序理性強(qiáng)調(diào)的是行為過程的理性，而不注重行為結(jié)果本身，只要保證了行為過程的理性，結(jié)果就是可以接受的；而結(jié)果理性強(qiáng)調(diào)行為結(jié)果要符合目標(biāo)要求，而不注重產(chǎn)生這一結(jié)果的行為過程。

如前所述，審計(jì)在很大程度上是為降低委托代理風(fēng)險(xiǎn)而作出的一種制度安排，外部審計(jì)側(cè)重“組織獨(dú)立”下的防護(hù)性服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)傾向“功能獨(dú)立”下的建設(shè)性服務(wù)。在防護(hù)性服務(wù)目標(biāo)下，外部審計(jì)在性質(zhì)上屬于程序理性行為，只要外部審計(jì)的程序和方法符合相應(yīng)的《外部審計(jì)準(zhǔn)則》，其審計(jì)行為就被認(rèn)為是合理的，審計(jì)結(jié)論也是相對(duì)真實(shí)和可接受的。一旦一個(gè)外部審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序被最終確定，其在實(shí)際執(zhí)行過程中很少會(huì)發(fā)生大的變動(dòng)和修改，“以不變應(yīng)萬變”是業(yè)內(nèi)一個(gè)約定俗成的普遍做法。但對(duì)內(nèi)部審計(jì)來講，由于其定位是為企業(yè)自身“增加價(jià)值和改進(jìn)經(jīng)營(yíng)”的建設(shè)性服務(wù)，因此在性質(zhì)上，內(nèi)部審計(jì)是追求“結(jié)果理性”的實(shí)踐活動(dòng)。一切從實(shí)際出發(fā)，打碎條條框框，因地制宜，因時(shí)制宜，因事制宜，因人制宜，應(yīng)是內(nèi)部審計(jì)的基本行為準(zhǔn)則，相應(yīng)的《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》降性為指導(dǎo)內(nèi)審工作的參照性標(biāo)準(zhǔn)，與《外部審計(jì)準(zhǔn)則》的強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)有著本質(zhì)不同。一定程度上說，內(nèi)部審計(jì)發(fā)展到今天，永恒不變的是目標(biāo)和定位，持續(xù)變化的是手段和方法。

以上，從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)環(huán)境、審計(jì)方法三個(gè)視角，以內(nèi)部審計(jì)為主體，初步論述了內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的不同。（見表2）

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)起步較晚，發(fā)展歷程也不同于西方，現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)體制日益暴露出不足或疏漏之處，觀念上滯后現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，組織上偏離現(xiàn)代企業(yè)管理的潮流，方法上沉浸已有外部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累?？茖W(xué)發(fā)展觀的提出，要求經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的根本轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計(jì)工作為適應(yīng)這一根本轉(zhuǎn)變的要求，也要及時(shí)更新、調(diào)整審計(jì)理念，突破原有的思維定式和思維方法，努力構(gòu)建一套符合現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)的高效內(nèi)部體系。

在審計(jì)指導(dǎo)思想上，努力從宏觀層面把握企業(yè)活動(dòng)的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)管理規(guī)律，科學(xué)確定審計(jì)重點(diǎn)，提出更加符合實(shí)際和更具可操作性的“深加工”建議；在審計(jì)著眼點(diǎn)上，由審查過去、審查現(xiàn)在擴(kuò)展到預(yù)測(cè)未來，由檢查財(cái)務(wù)活動(dòng)擴(kuò)展到審查全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率和效益，由著重檢查會(huì)計(jì)證、賬、表等相關(guān)記錄擴(kuò)展到檢查計(jì)劃、統(tǒng)計(jì)、生產(chǎn)、采購、銷售、工資、研發(fā)等各方面資料，全面分析評(píng)價(jià)整個(gè)企業(yè)的綜合效益；在審計(jì)工作方式上，防范勝于查處，審計(jì)寓于服務(wù)，通過\"參與式\"審計(jì)與被審單位共同分析企業(yè)的癥結(jié)及其潛在影響，充當(dāng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制、改善經(jīng)營(yíng)管理、完成所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的好參謀和好助手。

（作者單位：中國(guó)中信集團(tuán)公司稽核審計(jì)部）