(武漢冶金管理干部學(xué)院經(jīng)管系，湖北武漢430081)

摘要：納稅籌劃是在遵守法律的前提下，運用專門的技術(shù)方法、有關(guān)稅法規(guī)定的各種優(yōu)惠政策、稅務(wù)會計知識等，使企業(yè)稅負(fù)達(dá)到最小化，為企業(yè)創(chuàng)造更大的財富的技術(shù)方法。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃；稅負(fù)最小化；納稅籌劃技術(shù)；稅法優(yōu)惠政策

中圖分類號：F810．42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-0544(2006)02-0168—03

一、國內(nèi)外納稅籌劃的研究概述

納稅籌劃在西方國家已是耳熟能詳?shù)?，而在我們國家則是初始階段，因此，人們對它認(rèn)識不夠，似乎心有所忌，甚至認(rèn)為這是違法的，不光彩的事，是偷稅的行為。到底應(yīng)如何看待這個問題呢?下面通過國內(nèi)外專家的研究來回答這個問題，解除我們思想上的顧慮。

(1)荷蘭國際財政文獻(xiàn)局在《國際稅收辭匯》中對納稅籌劃的表述：“納稅籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收。”(2)美國南加州W·B·梅格斯博士在與別人和著的《會計學(xué)》中講道：“人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納盡可能低的稅收，他們使用的方法可稱之為納稅籌劃?！绷硗膺€說：“在納稅發(fā)生之前，系統(tǒng)地對企業(yè)經(jīng)營或投資行為做出事先安排，以達(dá)到盡量少納稅的目的，這個過程就是納稅籌劃?！?3)印度稅務(wù)專家N·J·雅薩斯威在《個人投資和稅務(wù)籌劃》一書中說：“稅務(wù)籌劃是納稅人通過稅務(wù)活動的安排，以充分利用稅務(wù)法規(guī)提供的，包括減免在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而享得最大的稅收利益。”(4)印度稅務(wù)專家E·A·史林瓦斯在他編著的《公司稅務(wù)籌劃手冊》一書中寫道：“稅務(wù)籌劃是經(jīng)營管理整體中的一個組成部分…．稅務(wù)已成為重要的環(huán)境因素之一，對企業(yè)既是機遇，也是威脅?！?5)1935年英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案，作了有關(guān)稅務(wù)籌劃的聲明：“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少納稅。為了保證從這些安排中得到利益——不能強迫他多交稅?！睖妨志羰康挠^點贏得了法律界的認(rèn)同，英國、澳大利亞、美國等在以后的稅收判例中，經(jīng)常援引這一原則精神。(6)東北財經(jīng)大學(xué)出版的《高級財務(wù)管理》一書中指出：“通過對納稅業(yè)務(wù)進(jìn)行策劃，制作一套完整的納稅操作方案，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。這就是稅務(wù)籌劃?！?7)張中秀主編的《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁稅籌劃》一書中寫道：“納稅籌劃是指納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法，以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法，達(dá)到盡可能減少納稅的行為?！?8)東北財經(jīng)大學(xué)出版的《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實踐》一書中寫道：“稅務(wù)籌劃是納稅人依據(jù)所涉及的稅境和現(xiàn)行稅法，遵循稅收國際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，根據(jù)稅法中的‘允許’、‘不允許’以及‘非不允許’的項目和內(nèi)容，對企業(yè)涉稅事項進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的謀劃、對策與安排。”

二、納稅籌劃的特點

1．超前性。納稅籌劃一般都是在應(yīng)稅行為發(fā)生之前進(jìn)行策劃、安排的，具有一定的超前性。

2．合法性。納稅籌劃是在遵守法律的前提下操作的，在合法的前提下，當(dāng)存在多種可選擇的納稅方案時，納稅人就可利用專門的籌劃方法，選擇低稅負(fù)方案，使企業(yè)稅負(fù)達(dá)到最小化。

3．目的性。納稅籌劃具有很強的目的性，其目的性就是為納稅人減輕稅負(fù)，因此，納稅人在進(jìn)行納稅籌劃時，無論采用什么樣的技術(shù)方法，最終都是為了使企業(yè)稅負(fù)達(dá)到最小化。

4．普遍性。由于納稅人的普遍性，決定了納稅籌劃的普遍性，在稅法面前，所有納稅人都有權(quán)利進(jìn)行納稅籌劃，這是他們的職責(zé)和義務(wù)。

5．多變性。國家的稅收政策，是隨著政治、經(jīng)濟、形勢、環(huán)境的變化而變化的，因此，納稅籌劃也就具有多變性。

三、納稅籌劃技術(shù)及操作方法

(一)減、免稅籌劃技術(shù)方法

減、免稅籌劃技術(shù)是利用稅法規(guī)定的減、免稅條款，盡量爭取減、免稅額最大，減、免稅期最長的優(yōu)惠條件來進(jìn)行納稅籌劃，減輕企業(yè)稅負(fù)，使企業(yè)稅負(fù)達(dá)到最小化。

操作方法一：國庫券利息免交所得稅的納稅籌劃。

稅法規(guī)定：企業(yè)取得的國庫券利息免交所得稅，借款利息按實際發(fā)生額從利潤中扣除。

A公司2003年從銀行借入100萬元，年利率為60％，用于購買年利率為8％，期限為3年的國庫券。分析此方案，為公司免交了多少所得稅?

A公司免交的所得稅額：

(100X6％x33％+100X8％X33％)X3=(1．98+2．64)x3=13．86(萬元)

操作方法二：利用減稅產(chǎn)品的納稅籌劃。

《增值稅暫行條例》規(guī)定：“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算銷售額，從高適用稅率?！?/p>

某機電公司，2005年1月銷售機電產(chǎn)品600萬元，其中農(nóng)用電機銷售額300萬元，企業(yè)當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項稅為50萬元。該公司對農(nóng)用產(chǎn)品未進(jìn)行單獨核算，按17％繳納增值稅，應(yīng)納增值稅額：

600x17％－50=52(萬元)

若對農(nóng)用電機分別核算(按13％繳納增值稅)

應(yīng)納增值稅額=300x17％+300x13％－50=51+39—50=40(萬元)

分別核算后，可使機電公司減納增值稅：52—40=12(萬元)

操作方法三：利用安置下崗人員就業(yè)減免稅收優(yōu)惠政策的納稅籌劃。

稅法規(guī)定：對國有大中型企業(yè)，通過主輔分離和副業(yè)改制分流，安置本企業(yè)富余人員興辦的經(jīng)濟實體，幾符合以下條件的，經(jīng)有關(guān)部門認(rèn)定，稅務(wù)機關(guān)審核，三年內(nèi)免征企業(yè)所得稅。條件是：(1)利用原企業(yè)的非主業(yè)資產(chǎn)，閑置資產(chǎn)或關(guān)閉破產(chǎn)企業(yè)的有效資產(chǎn)；(2)獨立核算，產(chǎn)權(quán)清晰并逐步實行產(chǎn)權(quán)主體多元化；(3)吸納企業(yè)富余人員達(dá)到本企業(yè)職212，總數(shù)300N以上(含30％)；(4)與安置的職工變更或簽訂新的勞動合同。

安置富余人員比例計算公式：

當(dāng)年安置本企業(yè)富余人員職工總數(shù)的比率=當(dāng)年安置本企業(yè)富余人員人數(shù)／上年年底職工總數(shù)+當(dāng)年新安置富余人員人數(shù)x100％

某鋼鐵企業(yè)，共有員工100人，2004年實現(xiàn)利潤總額為300萬元。該企業(yè)利用閑置資產(chǎn)開辦一個飲料加工廠，該廠全年實現(xiàn)的銷售收入為800萬元，利潤總額200萬元，招聘員工50人。

方案1：招聘的人數(shù)中有30人為下崗職工，占職工總數(shù)的比例為：30+150=20％<30％，不能免稅。

當(dāng)年應(yīng)納所得稅額：(300+200)x33％=105．6(萬元)

方案2：若開辦的飲料廠為一個獨立的核算實體，招聘的人數(shù)仍為50人，其中下崗職工為30人。下崗職工占職工總數(shù)的比例為：30+50=60％>30％，可免稅。該公司可免交三年的營業(yè)稅，城市維護建設(shè)稅，教育費附加和企業(yè)所得稅。

企業(yè)第一年免交的稅額為：營業(yè)稅=800x5％=40(萬元)

城建稅和教育附加費=40x7％+40x3％=4(萬元)

所得稅=(200—40—4)x33％=51．48(萬元)

企業(yè)共免交的稅金=40+4+51．48=95．48(萬元)

操作方法四：利用科研費加扣優(yōu)惠政策的納稅籌劃。

有關(guān)稅法規(guī)定：對盈利工業(yè)企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品，新技術(shù)，新工藝所發(fā)生的各項費用，比上年實際發(fā)生額增長達(dá)到10％(含)以上的，其當(dāng)年實際發(fā)生的費用，除按規(guī)定據(jù)實列支外，年終經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后，可再按其實際發(fā)生額的50％，直接抵扣當(dāng)年應(yīng)納所得額。

某企業(yè)2004年研究開發(fā)費用實際支出185萬元，上年支出170萬元。分析該企業(yè)是否可以執(zhí)行加扣政策?

(185-170)÷170=8．8％<10％，不能加扣，若使研究開發(fā)費用實際支出185萬元，增加到187萬元，就可使該企業(yè)執(zhí)行加扣政策。因此，可多購買材料2萬元，即：

(187-170)÷170=10％，符合加扣政策，可為企業(yè)減納所得稅：1 87+2x33％=30．855(萬元)

(二)稅率差異籌劃技術(shù)

稅率差異籌劃技術(shù)是在遵守法律的前提下，通過不同的國家，不同地區(qū)稅率的差異進(jìn)行納稅籌劃，減輕企業(yè)稅負(fù)，使企業(yè)稅負(fù)達(dá)到最小化。

操作方法五：選擇低稅率區(qū)域的納稅籌劃。來看部分國家地區(qū)增值稅、所得稅率的規(guī)定：

增值稅率：日本3％，新加坡3％，加拿大7％，泰國7％．中同內(nèi)地17％，中國臺灣17％，波蘭22％，挪威22％，丹麥25％。

所得稅率：巴西15％，智利15％，中國香港16．5％，中國臺灣25％，中國內(nèi)地33％，美國35％，日本37．5％，剛果49％，科威特55％，伊朗58．6。

某公司經(jīng)營甲產(chǎn)品，年利潤為800萬元，所得稅率為33％，應(yīng)納所得稅額為264萬元(800萬x33％)。為了減輕企業(yè)稅負(fù)，準(zhǔn)備在香港注冊一個銷售公司，將經(jīng)營的產(chǎn)品全部通過香港公司的名義銷售，這樣就可利用低稅率納稅。

應(yīng)納所得稅額為：800x16．5％=132(萬元)

可為企業(yè)減納所得稅：264—132=132(萬元)

由于國內(nèi)公司與香港公司為關(guān)聯(lián)公司，又可免繳所得稅132萬元，共為公司減輕稅負(fù)264萬元。

操作方法六：小型企業(yè)應(yīng)如何選擇所得稅率的納稅籌劃。

稅法規(guī)定：對年應(yīng)納所得額在3萬元以下(含3萬元)的企業(yè)暫減按18％的稅率交納企業(yè)所得稅；對年應(yīng)納所得額超過3萬元至10萬元(含10萬元)的企業(yè)，減按27％的稅率交納企業(yè)所得稅。

某企業(yè)2004年實現(xiàn)利潤10．005萬元，應(yīng)納所得稅為額10．005x33％=0．330165(萬元)。

若企業(yè)實現(xiàn)的利潤為10萬元，就可按27％的稅率交納所得稅，財會人員對50元進(jìn)行了納稅籌劃，多購賣50元的辦公用品。通過安排，企業(yè)可使用27％的稅率，應(yīng)納所得稅為額10萬x27％=2．7(萬元)，可為企業(yè)減輕稅負(fù)：3．30165—2．7=0．60165(萬元)。

(三)分割籌劃技術(shù)

分割籌劃技術(shù)是在遵守法律的前提下，通過分設(shè)公司，進(jìn)行納稅籌劃，減輕企業(yè)稅負(fù)，使企業(yè)稅負(fù)達(dá)到最小化。

操作方法七：分設(shè)公司的納稅籌劃。

有關(guān)稅法規(guī)定：企業(yè)利用三廢等廢棄物為主要原料生產(chǎn)的產(chǎn)品，可在5年內(nèi)減征或者免征所得稅。即：企業(yè)在原設(shè)計規(guī)定的產(chǎn)品以外，綜合利用本企業(yè)生產(chǎn)過程中生產(chǎn)的，在《資源中和利用目錄》內(nèi)的資源作為主要原料生產(chǎn)的所得，自生產(chǎn)經(jīng)營之日起，免征所得稅5年。

某鋼鐵企業(yè)，為了利用三廢減少所得稅的支出，獨立注冊一個渣鋼廠，對轉(zhuǎn)爐鋼渣進(jìn)行回收利用，生產(chǎn)出渣鋼進(jìn)行銷售，每噸以1萬元的價格售給本系統(tǒng)的鋼廠，單獨加工成鋼材，加工費為O．5元，再按每噸20000元的價格銷售。分析-獨立核算后，每噸渣鋼為公司節(jié)約的稅金是多少?

沒有分設(shè)公司單獨核算前，每噸鋼材售出后應(yīng)交的所得稅：(2 0．5)x33％=0．495(萬元)

分設(shè)公司單獨核算后，每噸渣鋼售出后可免交的所得稅：1x33％=0．33(萬元)

以渣鋼生產(chǎn)的鋼材售出后可免交的所得稅：(2－1-0．5)x33％=0．165(萬元)

分設(shè)公司后每噸共為公司減輕稅負(fù)：033+0．165=0．495(萬元)

操作方法八：分設(shè)公司的納稅籌劃。

某鋼廠為一般納稅人，主要利用收購的廢舊鋼材為原料進(jìn)行生產(chǎn)。一年收購舊鋼材共計500萬元，再從新回爐冶煉后出售，銷售收入為880萬元，可扣增值稅價款為100萬元，購入舊鋼材沒有發(fā)票不能抵扣進(jìn)項稅。

應(yīng)納增值稅=880x17％-17=132．607元)

應(yīng)納所得稅=(880—100)x33％=257．4(萬元)

若該廠單獨注冊一個收購舊鋼材機構(gòu)，將收購的舊鋼材以550萬元售給關(guān)聯(lián)廠加工，加工后再出售，銷售收入為930萬元，并開出專用發(fā)票。

應(yīng)納增值稅=930x17％－550x17％－17=158．1—93．5-17=48(萬元)

應(yīng)納所得稅=(930—550—100)x33％=92．4(萬元)

分設(shè)機構(gòu)后共為公司減輕稅負(fù)：132．6+257．4—48—92．4=249．6(萬元)

依據(jù)現(xiàn)行財稅政策，廢舊物資回收公司，采用先征收后返還的政策，按所收稅款的70％返還。

(四)扣除籌劃技術(shù)

扣除籌劃技術(shù)，是在遵守法律的前提下，通過增加費用成本，減少企業(yè)利潤進(jìn)行納稅籌劃，減輕企業(yè)稅負(fù)，使企業(yè)稅負(fù)達(dá)到最小化。

操作方法九：運用折舊方法的納稅籌劃。

稅法規(guī)定：常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕的機器設(shè)備，可采用加速折舊法。

某公司屬于運用加速折舊的單位，因該公司不知道以上規(guī)定，采用直線法折舊，公司固定資產(chǎn)賬面價值為100萬元，使用年限為10年，無殘值，每年計提折舊10萬元。

每年可沖減的所得稅=10x33％=3．3(萬元)

若運用加速折舊法：第一年可沖減的所得稅：6．6-3．3=3．3(萬元)

操作方法十：材料發(fā)出計價方法的納稅籌劃。

有關(guān)稅法規(guī)定，存貨發(fā)出可采用，先進(jìn)先出法、后進(jìn)后出法、加權(quán)平均法等，一旦選定年度內(nèi)不能改變。企業(yè)可根據(jù)市場的變化，每年選定存貨發(fā)出方法，減輕企業(yè)稅負(fù)。

某鋼廠2004年一季度共進(jìn)鐵兩次，1月2日購進(jìn)3噸，單價1000元。2月8日購入3噸，單價2000元，3月1日領(lǐng)用一次，數(shù)量3噸。分析采用哪種計價方法可使企業(yè)減交所得稅?

先進(jìn)先出法發(fā)出材料成本：0．1x3=0．3(萬元)

后進(jìn)先出法發(fā)出材料成本：0．2x3=0．6(萬元)

加權(quán)平均法發(fā)出材料成本：(0．1+0．2)／2x3=0．3(萬元)

后進(jìn)先出法可使企業(yè)少交所得稅：(0．6-0．3)x33％=0．099(萬元)

不同方法的運用：(1)材料價格上漲時，用后進(jìn)先出法對企業(yè)納稅有利。(2)材料價格下跌時，用先進(jìn)先出法對企業(yè)納稅有利。(3)材料價格不穩(wěn)定時，用加權(quán)平均法對企業(yè)納稅有利。

(五)延期籌劃技術(shù)

延期籌劃技術(shù)，是按照法律規(guī)定，運用專門的方法，通過納稅期延后的納稅籌劃，減輕企業(yè)稅負(fù)，使企業(yè)稅負(fù)達(dá)到最小化。

操作方法十一：進(jìn)項稅額抵扣的納稅籌劃。

稅法規(guī)定：在進(jìn)項稅額的扣除中，只要是在本期購入的貨物驗收入庫，不論是否用于生產(chǎn)，都可以抵扣當(dāng)期的進(jìn)項稅。

某公司每月實現(xiàn)的銷售收入為15．8萬元，銷項稅額為2．686萬元，應(yīng)扣進(jìn)項稅額1萬元。

每月應(yīng)納增值稅：2．686-1=1．686(萬元)

若每月在納稅之前，購入材料6萬元，并驗收入庫，可使企業(yè)延交增值稅：

1．686－(2．686—1—6×17％)=1．686—0．666=1．02(萬元)即每月只交0．666萬元

若每月進(jìn)行籌劃，此資金可為企業(yè)長期免費使用。

(六)價格轉(zhuǎn)讓籌劃技術(shù)

價格轉(zhuǎn)讓籌劃技術(shù)，是在遵循法律的前提下，通過關(guān)聯(lián)公司之間的不同稅率，進(jìn)行價格轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃，減輕企業(yè)稅負(fù)，使企業(yè)稅負(fù)達(dá)到最小化。

操作方法十二：價格轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃。

某公司為了減輕企業(yè)稅負(fù)，在高新技術(shù)開發(fā)區(qū)新注冊一個銷售公司，所得稅率為零，本公司以3000元的價格銷售給該公司1000噸，該公司以5800元的價格賣出。分析計算雙方為公司共減輕的稅負(fù)是多少?

賣方少納所得稅=(5800-3000)×1000x33％=9240000(元)

買方少納所得稅=(5800-3000)×1000x33％＝9240000(元)

雙方共為公司共減輕稅負(fù)9240000x2=18480000(元)

運用方法：(1)當(dāng)賣方處于高稅率區(qū)，買方處于低稅率區(qū)時，交易價格以低于市場價格進(jìn)行。(2)當(dāng)賣方處于低稅率區(qū)，買方處于高稅率區(qū)時，交易價格以高于市場價格進(jìn)行。

責(zé)任編輯 宋敬華

注：“本文中所涉及的注解、表格、公式等請以PDF格式閱讀原文。”