2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并將于2007年1月1日在上市公司施行。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供有用信息的新理念，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施必將對(duì)銀行業(yè)經(jīng)營(yíng)和銀行監(jiān)管工作帶來(lái)諸多影響。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與銀行會(huì)計(jì)相關(guān)的重要變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與銀行會(huì)計(jì)相關(guān)的重要變化主要包括金融資產(chǎn)、負(fù)債的分類與計(jì)量，金融工具信息披露，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，套期會(huì)計(jì)處理等方面。

金融資產(chǎn)與負(fù)債的分類：從流動(dòng)性到風(fēng)險(xiǎn)性。在現(xiàn)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，根據(jù)流動(dòng)性，將資產(chǎn)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)，將負(fù)債劃分為流動(dòng)負(fù)債、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期準(zhǔn)備金和其他長(zhǎng)期負(fù)債等。但是隨著金融創(chuàng)新程度的加快和衍生工具的發(fā)展，金融工具長(zhǎng)短期的界限變得模糊，所以從流動(dòng)性方面劃分無(wú)法真正反映出資產(chǎn)和負(fù)債的本質(zhì)屬性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)與負(fù)債的持有目的和功能性，其劃分標(biāo)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)其風(fēng)險(xiǎn)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。負(fù)債則劃分為交易性金融負(fù)債與其他負(fù)債。并強(qiáng)調(diào)分類一旦確定，不得隨意更改。

值得注意的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將衍生金融工具作為交易性金融資產(chǎn)或負(fù)債的一種，這就意味著衍生金融工具將在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)核算，而不是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下表外披露。

金融資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量：從歷史成本到公允價(jià)值?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定銀行的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量。比如，短期投資、長(zhǎng)期投資在取得時(shí)按初始投資成本計(jì)量。新會(huì)計(jì)制度規(guī)定銀行初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值計(jì)量。并且對(duì)于不同類型的資產(chǎn)與負(fù)債，在后續(xù)計(jì)量中采取不同的計(jì)量方式。交易性資產(chǎn)與負(fù)債、可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值。持有至到期投資，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，以及其他負(fù)債，按實(shí)際利率法，以攤余成本計(jì)量。交易性金融資產(chǎn)與負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的資本利得與損失，直接記入當(dāng)期損益，而對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)，則記入資本公積，直到終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，記入當(dāng)期損益。

金融資產(chǎn)的減值從預(yù)期計(jì)提到客觀發(fā)生計(jì)提。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定作了較大的變動(dòng)，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）計(jì)提依據(jù)的變化。以貸款損失為例，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，銀行應(yīng)對(duì)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的貸款損失，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，銀行有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生減值的，才應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（2）損失準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的變化。按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，已沖銷的貸款損失，以后又收回的，其核銷的貸款損失準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提損失準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回區(qū)別對(duì)待：對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和可供出售的債務(wù)工具確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的變化

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。它一直是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)難點(diǎn)，隨著銀行結(jié)構(gòu)化融資交易（比如資產(chǎn)證券化、信托、債券買斷式回購(gòu)等）創(chuàng)新步伐的加快，這方面的問題顯得更為突出。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則單獨(dú)規(guī)定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準(zhǔn)則，對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件和計(jì)量做了規(guī)定，彌補(bǔ)了長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的空白。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移兩大類；銀行已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；銀行應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。

套期會(huì)計(jì)處理的變化

從實(shí)踐來(lái)看，由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債以歷史成本為會(huì)計(jì)確認(rèn)原則，未能切實(shí)解決套期保值業(yè)務(wù)的核算、披露等方面問題。目前我國(guó)銀行中沒有一家銀行在實(shí)務(wù)中真正采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的套期會(huì)計(jì)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》對(duì)套期會(huì)計(jì)作了明確規(guī)定。套期會(huì)計(jì)方法是指在相同會(huì)計(jì)期間將套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)的抵銷結(jié)果計(jì)入當(dāng)期損益的方法。并將套期分為公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期等三種，對(duì)于不同的套期形式則采用不同的確認(rèn)和計(jì)量方法。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行及其監(jiān)管帶來(lái)的影響

金融資產(chǎn)與負(fù)債分類、確認(rèn)的改變影響銀行資本水平

衍生金融工具從表外披露到表內(nèi)核算的影響。一是衍生金融工具交易在合約成交后，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，進(jìn)行表內(nèi)核算，改變了銀行資本計(jì)算的范圍，也影響了加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)算。在《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》中，加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)是由表內(nèi)業(yè)務(wù)的信用風(fēng)險(xiǎn)和表外業(yè)務(wù)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，衍生金融工具被作為表外業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)換成基礎(chǔ)工具，并按基礎(chǔ)工具的特定風(fēng)險(xiǎn)和一般市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的方法計(jì)算資本要求。而現(xiàn)在衍生工具作為表內(nèi)核算，就會(huì)改變風(fēng)險(xiǎn)加權(quán)資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)，隨著衍生產(chǎn)品逐步發(fā)展，對(duì)銀行資本的影響將會(huì)更為明顯。二是目前，國(guó)內(nèi)衍生金融交易市場(chǎng)并不發(fā)達(dá)，國(guó)內(nèi)銀行也主要是為客戶代理衍生產(chǎn)品業(yè)務(wù)，除了在與客戶交易和向國(guó)外交易對(duì)手平盤之間會(huì)出現(xiàn)一定程度的時(shí)滯以外，都是及時(shí)地對(duì)沖風(fēng)險(xiǎn)，所以將各類衍生金融工具在表內(nèi)核算，會(huì)顯得過(guò)于突出衍生金融工具交易在銀行中的地位，從而使得資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)失衡。

資產(chǎn)證券化的影響。目前國(guó)內(nèi)有銀行開始進(jìn)行資產(chǎn)證券化的試點(diǎn)。由于將信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到表外進(jìn)行，所以資產(chǎn)證券化分散了風(fēng)險(xiǎn)，降低了監(jiān)管資本的要求。但是在實(shí)際操作中銀行為確保證券的發(fā)行，一般都會(huì)提供一定程度的信用支持和擔(dān)保。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在提供信用擔(dān)保進(jìn)行信用增級(jí)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，轉(zhuǎn)出方保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。所以這種類型的證券化資產(chǎn)仍應(yīng)在表內(nèi)反映。

公允價(jià)值的計(jì)量增加銀行資本的波動(dòng)性。一是公允價(jià)值及時(shí)確認(rèn)所致的波動(dòng)性。公允價(jià)值計(jì)量要求銀行在交易事項(xiàng)的市場(chǎng)價(jià)值變化時(shí)，及時(shí)將這些價(jià)值變動(dòng)在報(bào)表中確認(rèn)。例如，在金融資產(chǎn)質(zhì)量嚴(yán)重惡化時(shí)，公允價(jià)值會(huì)相應(yīng)減少，若立即確認(rèn)資產(chǎn)的減少，銀行的資本也將隨之減少。但在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，如果銀行提取了足夠的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，那么對(duì)銀行資本的影響有限。同樣在發(fā)生未預(yù)期利率的變動(dòng)，房地產(chǎn)危機(jī)，權(quán)益價(jià)格大幅度調(diào)整等情況下，交易事項(xiàng)的市場(chǎng)價(jià)值會(huì)發(fā)生變化，及時(shí)確認(rèn)，無(wú)疑會(huì)加大銀行資本的波動(dòng)性。所以隨著公允價(jià)值的使用，經(jīng)濟(jì)條件的變化將更快地反映于會(huì)計(jì)信息中，就越可能增加銀行資本的波動(dòng)性。

二是公允價(jià)值變動(dòng)記入權(quán)益所致的波動(dòng)性。由于使用公允價(jià)值方法計(jì)量，隨著市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)，部分金融工具未實(shí)現(xiàn)的損益將記入資本公積項(xiàng)目和按照現(xiàn)金流套期會(huì)計(jì)核算的公允價(jià)值變化直接記入股本，這些公允價(jià)值的頻繁變化，增加了銀行資本的波動(dòng)性。

此外，公允價(jià)值計(jì)量還增加了判斷銀行會(huì)計(jì)信息真實(shí)程度的難度。

金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的改變與銀行審慎監(jiān)管要求不一致

從銀行穩(wěn)定角度看，銀行信貸質(zhì)量要在準(zhǔn)備金中得到體現(xiàn)，不僅要求對(duì)已經(jīng)發(fā)生的損失計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備，還要對(duì)可能發(fā)生的損失計(jì)提一般準(zhǔn)備。而新會(huì)計(jì)制度要求，銀行有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，才應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。計(jì)提準(zhǔn)備金是資產(chǎn)面值與未來(lái)全部現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值之差，這與銀行內(nèi)部會(huì)計(jì)制度預(yù)測(cè)到的貸款組合發(fā)生的損失不一致，也與銀行監(jiān)管的審慎性要求在一定程度上是矛盾的。

套期會(huì)計(jì)的影響

對(duì)有些銀行開展了套期保值業(yè)務(wù)，按照原有會(huì)計(jì)處理，套期工具的未實(shí)現(xiàn)的利得或損失未被納入表內(nèi)，被套期項(xiàng)目的浮動(dòng)盈虧也不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果其已經(jīng)滿足套期會(huì)計(jì)方法的標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)在采用套期會(huì)計(jì)方法將套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)或現(xiàn)金流量變動(dòng)抵銷結(jié)果，在同一財(cái)務(wù)報(bào)表期間的損益中予以確認(rèn)進(jìn)行處理，并不會(huì)對(duì)銀行權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生明顯的影響。但是要求商業(yè)銀行對(duì)套期行為的有效性進(jìn)行持續(xù)評(píng)價(jià)，要求提供每筆套期業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理書面文件等，這對(duì)商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理和銀行監(jiān)管人員的素質(zhì)提出了更高的要求。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的影響

銀行收益的復(fù)雜化。

在終止確認(rèn)中，金融資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)移由此引起的損失和收益的確認(rèn)，銀行有兩種可選擇的方法，即確認(rèn)并調(diào)整當(dāng)期損益和先在權(quán)益項(xiàng)目中列報(bào)，待金融資產(chǎn)出售后再計(jì)入損益。以上述方式確認(rèn)的損益與按“收入——費(fèi)用”的傳統(tǒng)模式確認(rèn)的損益共同構(gòu)成了銀行的最終經(jīng)營(yíng)成果，這不僅對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則造成了沖擊，而且使銀行期間凈利潤(rùn)的內(nèi)容更顯得復(fù)雜化。

與稅務(wù)利潤(rùn)存在永久性差異。

因調(diào)整而產(chǎn)生的損益計(jì)入當(dāng)期損益，其實(shí)質(zhì)是對(duì)預(yù)期損益的會(huì)計(jì)確認(rèn)，待交易最后實(shí)現(xiàn)時(shí)，報(bào)表中列示的損益是衍生金融工具交易收入減上期報(bào)表日的公允價(jià)值的差額，即在不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的前提下，每一筆衍生金融工具交易的實(shí)際損益被分割為各期的調(diào)整損益而予以預(yù)計(jì)。盡管這部分的差異基本符合時(shí)間性差異的定義，但是由于稅法中不允許對(duì)任何不確定收入、費(fèi)用的確認(rèn)，因此衍生金融工具會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)計(jì)損益的確認(rèn)，稅法上不予確認(rèn)。

面對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，監(jiān)管部門應(yīng)采取的對(duì)策

參照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，及時(shí)修改資本充足率監(jiān)管相關(guān)規(guī)定。一是對(duì)監(jiān)管資本計(jì)算的范圍調(diào)整。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)改變權(quán)益的范圍，特別是部分未實(shí)現(xiàn)的利得或損失將計(jì)入資本公積，使得監(jiān)管資本偏離了審慎的要求。監(jiān)管部門有必要根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，適時(shí)對(duì)監(jiān)管資本的計(jì)量范圍進(jìn)行調(diào)整。主要涉及負(fù)債和權(quán)益分類，可供出售資產(chǎn)，公允價(jià)值選擇權(quán)以及現(xiàn)金流套期的會(huì)計(jì)處理等方面對(duì)監(jiān)管資本的影響。二是對(duì)加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)計(jì)算的調(diào)整。由于資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的變化與衍生工具的表內(nèi)核算，計(jì)算加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)時(shí)信用風(fēng)險(xiǎn)與市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的組成部分也發(fā)生變化，監(jiān)管部門應(yīng)對(duì)權(quán)重和轉(zhuǎn)換方式進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，在審慎的前提下在會(huì)計(jì)資本和監(jiān)管資本之間建立必要的聯(lián)系機(jī)制。

加強(qiáng)政策協(xié)調(diào)，解決貸款損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理和稅收待遇問題。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公允價(jià)值計(jì)量部分業(yè)務(wù)時(shí)需要對(duì)未實(shí)現(xiàn)的損益進(jìn)行確認(rèn)，與稅務(wù)部門據(jù)實(shí)納稅的基本原則存在一定的矛盾，會(huì)影響銀行的各項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)。此外，我國(guó)會(huì)計(jì)制度、稅收制度以及監(jiān)管當(dāng)局對(duì)貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的要求不完全相同，監(jiān)管當(dāng)局要求商業(yè)銀行按照貸款分類的結(jié)果計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金，稅務(wù)政策只允許全部貸款1%的貸款損失準(zhǔn)備在稅前抵扣，新會(huì)計(jì)制度計(jì)算的貸款損失準(zhǔn)備與稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)也相去甚遠(yuǎn)。這些都將削弱銀行自主消化風(fēng)險(xiǎn)的能力與積極性。因此，從建立正向激勵(lì)機(jī)制出發(fā)，監(jiān)管部門應(yīng)與有關(guān)部門加強(qiáng)溝通進(jìn)行政策協(xié)調(diào)，明確未實(shí)現(xiàn)損益納稅的稅收政策，明確貸款損失稅前的抵扣標(biāo)準(zhǔn)，以更好地促進(jìn)商業(yè)銀行的穩(wěn)健運(yùn)行。

創(chuàng)新監(jiān)管方式，減少公允價(jià)值計(jì)量中主觀性因素的影響。公允價(jià)值運(yùn)用中，由于客觀計(jì)量所導(dǎo)致的信息失真問題，可以通過(guò)修改監(jiān)管資本計(jì)量范圍的方式解決，但是要剔除會(huì)計(jì)人員主觀因素的影響，使公允價(jià)值能得到真實(shí)的反映則需要在監(jiān)管方式上進(jìn)行創(chuàng)新。銀行業(yè)監(jiān)管部門要積極推進(jìn)商業(yè)銀行按照巴塞爾新資本協(xié)議的要求，加快開發(fā)內(nèi)部評(píng)級(jí)法，并進(jìn)一步建立和完善正向激勵(lì)與嚴(yán)厲懲罰并重的激勵(lì)約束機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德與專業(yè)素質(zhì)的管理，密切關(guān)注會(huì)計(jì)信息的變動(dòng)情況，切實(shí)防止會(huì)計(jì)核算方法的濫用。

加強(qiáng)監(jiān)管人員的培訓(xùn)力度，適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非常復(fù)雜，要求更高，它的實(shí)施對(duì)銀行業(yè)經(jīng)營(yíng)管理將帶來(lái)巨大影響。很好地理解銀行的會(huì)計(jì)要素及其處理方法是非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管分析和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)的必要條件。所以開展對(duì)銀行業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，特別是對(duì)金融工具確認(rèn)與計(jì)量方面的培訓(xùn)顯得尤為重要，十分緊迫，建議銀監(jiān)會(huì)開展專題培訓(xùn)研討，切實(shí)提高監(jiān)管人員分析商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況及風(fēng)險(xiǎn)狀況的水平，提高銀行監(jiān)管能力。

責(zé)任編輯：高廣春