自1980年開(kāi)始重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來(lái)，民間審計(jì)就逐漸發(fā)展起來(lái)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，民間審計(jì)的作用和影響越來(lái)越引起各方關(guān)注。1988年11月注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立，使我國(guó)民間審計(jì)工作進(jìn)入到一個(gè)嶄新的階段，然而，新世紀(jì)以來(lái)，會(huì)計(jì)史上不斷出現(xiàn)的重大會(huì)計(jì)舞弊案件，一方面催生和完善了會(huì)計(jì)規(guī)則和獨(dú)立審計(jì)制度，但也引發(fā)了民間審計(jì)組織對(duì)未來(lái)發(fā)展的思考和分析。

審計(jì)獨(dú)立性以及民間審計(jì)

獨(dú)立性

審計(jì)獨(dú)立性，從字面理解，就是要求審計(jì)機(jī)構(gòu)以及審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作過(guò)程中要保持獨(dú)立。作為一種重要的經(jīng)濟(jì)管理手段，審計(jì)必須體現(xiàn)這種獨(dú)立性，要求審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員與相關(guān)的利害關(guān)系者保持中立的一種狀態(tài)以利于審計(jì)工作的正常和順利進(jìn)行，以及審計(jì)結(jié)論的客觀公正。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，無(wú)論其業(yè)務(wù)技能多么高超，如喪失了獨(dú)立性，那么他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表表示的意見(jiàn)，對(duì)使用和依賴(lài)此種意見(jiàn)的客戶(hù)、投資者、債權(quán)人和政府機(jī)構(gòu)將毫無(wú)價(jià)值。獨(dú)立性是審計(jì)的根本所在，沒(méi)有獨(dú)立性的審計(jì)，就如一個(gè)人沒(méi)有了靈魂?！蔼?dú)立性從根本上說(shuō)是一種精神狀態(tài)，即不允許自己的觀點(diǎn)和結(jié)論依附或屈從于利害沖突關(guān)系的壓力和影響”（英國(guó)審計(jì)學(xué)家湯姆·李也）。

現(xiàn)代企業(yè)制度是一種契約關(guān)系，即委托受托的代理關(guān)系，由此便產(chǎn)生了代理人與委托人的利益目標(biāo)不一致，這種情況下，代理人是否值得信任，就需要第三者對(duì)其會(huì)計(jì)信息、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行審核、考察，而作為第三者的民間審計(jì)人員則必須保持相對(duì)于委托方與代理人雙方的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于代理人的獨(dú)立性最重要，他不能受代理人的利益牽制；相對(duì)于代理人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人的獨(dú)立性的要求就不高。

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的一個(gè)基本特征便是風(fēng)險(xiǎn)的日益增強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師正是適應(yīng)市場(chǎng)要求減少風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，在社會(huì)相關(guān)利益成員間分散風(fēng)險(xiǎn)而出現(xiàn)的。只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有了獨(dú)立性，他才能對(duì)自己承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)部分負(fù)責(zé)，即收益與風(fēng)險(xiǎn)相配比。如在發(fā)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能以自己的財(cái)產(chǎn)對(duì)造成的損失賠償?？梢哉f(shuō)，獨(dú)立性是民間審計(jì)的根本保證。

影響民間審計(jì)獨(dú)立性的因素分析

獨(dú)立審計(jì)制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)防范差錯(cuò)的一種有效機(jī)制。審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員與相關(guān)的利害關(guān)系者保持中立的一種狀態(tài)，包括了機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立，人員的獨(dú)立，財(cái)務(wù)的獨(dú)立以及工作的獨(dú)立。審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)象表明了審計(jì)組織和人員應(yīng)對(duì)誰(shuí)保持獨(dú)立性，所以影響民間審計(jì)獨(dú)立性的主體因素應(yīng)包括審計(jì)組織和審計(jì)人員。

影響審計(jì)組織獨(dú)立性的因素

對(duì)客戶(hù)經(jīng)濟(jì)上的依賴(lài)關(guān)系會(huì)影響審計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性

企業(yè)管理當(dāng)局是審計(jì)費(fèi)用實(shí)際支付者，他們可以通過(guò)此來(lái)影響審計(jì)工作的質(zhì)量。另外，當(dāng)某一客戶(hù)的審計(jì)費(fèi)用構(gòu)成事務(wù)所總收入的主要部分時(shí)，則會(huì)對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生影響。經(jīng)濟(jì)的過(guò)分依賴(lài)是導(dǎo)致獨(dú)立性受損的主要原因之一。

在經(jīng)濟(jì)上的利益制約機(jī)制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要“忠于職守”，完成客戶(hù)的委托，付出符合客戶(hù)要求的有償勞動(dòng)，才能實(shí)現(xiàn)其收益。這時(shí)，就可能出現(xiàn)了審計(jì)獨(dú)立性的制度陷阱，即購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)。明知公司舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不予以揭露，甚至與公司串通一氣，合謀舞弊，出現(xiàn)“小偷與警察”合作的悲劇。在公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事會(huì)和股東大會(huì)不能發(fā)揮實(shí)質(zhì)作用的單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性顯然無(wú)法保證。

與客戶(hù)發(fā)生訴訟關(guān)系必然會(huì)損害審計(jì)機(jī)構(gòu)工作上的獨(dú)立性

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)的關(guān)系應(yīng)是坦誠(chéng)的，一旦兩者在法庭上處于對(duì)立地位，這種坦誠(chéng)關(guān)系就不復(fù)存在了。不管雙方互相對(duì)峙，還是雙方結(jié)為同謀，都會(huì)有損于審計(jì)獨(dú)立性。

開(kāi)展促銷(xiāo)活動(dòng)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)工作上的獨(dú)立性有極大的影響，有些客戶(hù)用招標(biāo)方式聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而事務(wù)所為了得到客戶(hù)而壓低費(fèi)用，以至于費(fèi)用收入大大低于審計(jì)成本，從而影響了獨(dú)立性。利用廣告促銷(xiāo)也會(huì)降低審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與會(huì)計(jì)舞弊，或?qū)ξ璞滓暥灰?jiàn)，同樣存在一個(gè)成本與收益的權(quán)衡。由于我國(guó)獨(dú)立審計(jì)制度建立初期的無(wú)序發(fā)展及行政化色彩，導(dǎo)致了事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體行為的短期化。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期整個(gè)社會(huì)信譽(yù)機(jī)制缺乏，政府監(jiān)管不到位，對(duì)違法者懲罰力度不夠等也導(dǎo)致了較低的違法成本。在違法成本不高的情況下，在權(quán)衡成本與收益之后，一些事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自己的利益鋌而走險(xiǎn)，成為會(huì)計(jì)舞弊的幫手，這種情況下還能談什么中立和客觀呢？

影響審計(jì)人員獨(dú)立性的因素

過(guò)分強(qiáng)調(diào)保密性就會(huì)影響審計(jì)人員的獨(dú)立性

對(duì)客戶(hù)資料的保密是審計(jì)人員應(yīng)遵循的職業(yè)道德，但如果客戶(hù)參與非法活動(dòng)時(shí)，審計(jì)人員對(duì)法院的傳喚保持沉默，則有違獨(dú)立性。所以在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，獨(dú)立性與保密性發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)以獨(dú)立性為主。

與委托人存在財(cái)務(wù)利益關(guān)系會(huì)影響審計(jì)人員的獨(dú)立性

獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)會(huì)計(jì)師免于利益沖突，奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶(hù)中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。而存在間接的財(cái)務(wù)利益時(shí)，則要視具體事項(xiàng)分析對(duì)獨(dú)立性的影響程度。

直接財(cái)務(wù)利益主要表現(xiàn)為：持有委托人公司的股票、向公司借款、與其有業(yè)務(wù)關(guān)系。審計(jì)人員的配偶、未獨(dú)立子女或與其共同生活并由其供養(yǎng)的親屬所擁有的財(cái)務(wù)利益或商業(yè)地位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)拒絕對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)。

間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶(hù)公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶(hù)公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一非客戶(hù)公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶(hù)公司與客戶(hù)公司之間有投資關(guān)系。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對(duì)第一種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對(duì)于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)；對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對(duì)于第二種情況，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也認(rèn)為會(huì)影響?yīng)毩⑿?，因而?yīng)加以禁止。對(duì)于第三種情況，當(dāng)非客戶(hù)接受客戶(hù)投資者的投資是重大的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶(hù)公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)方面的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶(hù)接受非客戶(hù)投資是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在非客戶(hù)投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶(hù)公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)。

對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的獨(dú)立性共同造成影響的因素

采取或有收費(fèi)的方法

或有收費(fèi)是指審計(jì)人員的工作報(bào)酬，不是按其投入的工作時(shí)數(shù)而定，而是根據(jù)客戶(hù)使用審計(jì)報(bào)告后帶來(lái)的利益而定。

或有收費(fèi)會(huì)誘發(fā)審計(jì)人員放棄獨(dú)立和客觀公正的立場(chǎng)，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，以收取更多的費(fèi)用。這種方式在早期審計(jì)中盛行，但嚴(yán)重?fù)p害審計(jì)人員的聲譽(yù)，在20世紀(jì)20年代就取消了。

委托人的構(gòu)成

委托人的構(gòu)成有以下幾種：股東大會(huì)、董事會(huì)、管理當(dāng)局。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)從理論上強(qiáng)調(diào)雙向獨(dú)立，但實(shí)際上被審計(jì)人又是委托人的情況卻大量存在。這樣，管理當(dāng)局則會(huì)對(duì)審計(jì)人員施加壓力，難以保持審計(jì)獨(dú)立性。我國(guó)證券市場(chǎng)仍處于初期發(fā)展階段，投機(jī)成分很大，缺乏對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價(jià)方式使一級(jí)市場(chǎng)的證券需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供給，從而吸引了大量資金，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的社會(huì)公眾的股東無(wú)暇關(guān)心是誰(shuí)審計(jì)了該公司。因而上市公司并無(wú)聘請(qǐng)”獨(dú)立性高”的事務(wù)所的壓力。不僅如此，為了達(dá)到各種利潤(rùn)操縱的目的，他們反而需要”獨(dú)立性低”的審計(jì)服務(wù)。 這種需求的大量存在嚴(yán)重影響著審計(jì)獨(dú)立機(jī)制的實(shí)施。

政府的角色錯(cuò)位

我國(guó)目前正處于向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡的階段，政府所代表的權(quán)利與職責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有很大影響。具體影響可分為直接和間接兩方面。直接方面，比如，一段時(shí)間以來(lái)，企業(yè)上市資格的取得并非是市場(chǎng)選擇的結(jié)果，而是政府選擇的結(jié)果。在這種環(huán)境下，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行博弈的不單單是企業(yè)，更有政府的介入。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所處的環(huán)境不僅是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，還有政府職權(quán)的壓力，政府會(huì)通過(guò)各種渠道授意事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人，在進(jìn)行審計(jì)和驗(yàn)資的過(guò)程中做出有利于企業(yè)的建議和決定。間接方面，從企業(yè)角度而言，要做到與政府真正的責(zé)權(quán)分明也并非易事。工人下崗、企業(yè)改制、公司破產(chǎn)等許多問(wèn)題起碼在現(xiàn)階段還不僅僅體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這樣，無(wú)形中企業(yè)就與地方政府帶有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，留給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的只能是無(wú)奈。

民間審計(jì)經(jīng)營(yíng)方式的選擇

民間審計(jì)經(jīng)營(yíng)方式選擇的焦點(diǎn)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)內(nèi)容上體現(xiàn)為是否應(yīng)當(dāng)包括咨詢(xún)服務(wù)業(yè)務(wù)，而這一問(wèn)題的本質(zhì)在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展咨詢(xún)服務(wù)業(yè)務(wù)是否影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題。業(yè)內(nèi)不少權(quán)威人士認(rèn)為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事咨詢(xún)業(yè)務(wù)會(huì)影響?yīng)毩ⅰＷ?cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶(hù)提供咨詢(xún)業(yè)務(wù)，常常“身兼二職”，事實(shí)上參與客戶(hù)的管理決策，而不切實(shí)履行審計(jì)監(jiān)督職能，特別是當(dāng)咨詢(xún)業(yè)務(wù)的收費(fèi)超過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)時(shí)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶(hù)之間形成密切的利益關(guān)系，這種利益關(guān)系使注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了挑戰(zhàn)管理當(dāng)局的勇氣，他們?yōu)榱吮Ｗ∽稍?xún)業(yè)務(wù)而在審計(jì)上一味遷就，取悅客戶(hù)而放棄原則。審計(jì)人員有可能在許多方面采取支持而傾向于有利于客戶(hù)的立場(chǎng)。另外，若審計(jì)人員發(fā)表不利于客戶(hù)的審計(jì)意見(jiàn)，則有可能喪失巨額收入的咨詢(xún)業(yè)務(wù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性無(wú)疑會(huì)受到嚴(yán)重?fù)p害。

我國(guó)民間審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀

審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置上的獨(dú)立性不足

我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已完成了脫鉤改制，從形式上為獨(dú)立性提供了更大的可能性，但事實(shí)上還存在“明脫暗不脫”等違規(guī)現(xiàn)象?，F(xiàn)階段，從組織獨(dú)立性的角度來(lái)衡量，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是處于形式上獨(dú)立而實(shí)質(zhì)上未獨(dú)立的狀態(tài)。具體表現(xiàn)在改制后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于自身資金積累有限，抵御風(fēng)險(xiǎn)能力差，造成其與從前的掛靠單位有一定的依賴(lài)關(guān)系；掛靠單位也利用此種關(guān)系將其視為創(chuàng)收的渠道，事務(wù)所也惟恐失去掛靠單位而減少客戶(hù)來(lái)源。這種明脫暗不脫的關(guān)系經(jīng)常會(huì)形成暗箱操作，毋庸置疑，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織關(guān)系的不獨(dú)立，充其量只能成為所掛靠行業(yè)或地域部門(mén)的一個(gè)控制機(jī)構(gòu)。一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其他利益發(fā)生矛盾，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門(mén)自身利益的束縛，客觀公正的天平就會(huì)發(fā)生傾斜。歸根結(jié)底，仍然是一個(gè)觀念問(wèn)題。沒(méi)有真正認(rèn)識(shí)到獨(dú)立性對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的重要性，而僅僅將獨(dú)立性作為被迫遵守的行為限制。

審計(jì)人員在人事上的獨(dú)立性不足

我國(guó)的法律仍未明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律地位。利用各種人事關(guān)系廣攬業(yè)務(wù)，甚至收取傭金，嚴(yán)重違背獨(dú)立性。

委托人與被審計(jì)人合二為一現(xiàn)象廣泛存在

在我國(guó)，就上市公司而言，其審計(jì)關(guān)系的失衡表現(xiàn)得較為突出。我國(guó)大部分上市公司由于從國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，導(dǎo)致法人治理結(jié)構(gòu)存在諸多問(wèn)題。國(guó)有股份占絕對(duì)控股地位的現(xiàn)實(shí)造成了所有者終極代表人的缺位，在部分國(guó)有控股和民營(yíng)控股的上市公司中存在”一股獨(dú)大”的問(wèn)題，董事會(huì)人員組成中以?xún)?nèi)部人和控股股東代表為主，缺少外部董事、獨(dú)立董事，因此沒(méi)有適當(dāng)?shù)臋?quán)利制衡，使中小股東權(quán)益得不到保障，且相當(dāng)一部分上市公司的董事長(zhǎng)與總經(jīng)理合二為一，”內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。在這種情況下，經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，由他們聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。因此，常會(huì)出現(xiàn)委托者出錢(qián)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的現(xiàn)象。這種委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況打亂了審計(jì)關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明顯的被動(dòng)地位。在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露客戶(hù)的舞弊行為而要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，甚至通同作弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位的狀況，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，直接降低了審計(jì)的價(jià)值，給投資者的權(quán)益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了嚴(yán)重的危害。

不公平競(jìng)爭(zhēng)使獨(dú)立性大打折扣

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)客觀上是一個(gè)激烈競(jìng)爭(zhēng)的行業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否競(jìng)爭(zhēng)到較多的客戶(hù)，關(guān)系到一家事務(wù)所生存發(fā)展的問(wèn)題。將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)全面推向市場(chǎng)，意味著業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)可能日趨激烈。脫鉤改制后，鞏固原有客戶(hù)與爭(zhēng)取新的客戶(hù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存壯大的支撐點(diǎn)。某些被審計(jì)單位常常以變更審計(jì)機(jī)構(gòu)為威脅，迫使力求維持客戶(hù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師讓步，以達(dá)到自己的經(jīng)濟(jì)目的。事實(shí)上，被審計(jì)單位總是能找到滿(mǎn)足自己不當(dāng)要求的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為自己服務(wù)。當(dāng)前在我國(guó)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)存在著眾多規(guī)模較小，技術(shù)力量薄弱，質(zhì)量控制及自律機(jī)制不健全的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這些中小型的事務(wù)所往往采取降低審計(jì)收費(fèi)或屈從客戶(hù)不當(dāng)意愿的手段來(lái)分得審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的”一杯羹”，”東方不亮，西方亮”就是這種無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的真實(shí)寫(xiě)照。那些做出讓步的注冊(cè)會(huì)計(jì)師已不存在超然的立場(chǎng)，獨(dú)立性受到了不同程度的損害。在收益與風(fēng)險(xiǎn)的博弈中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往選擇了以喪失職業(yè)道德的高風(fēng)險(xiǎn)來(lái)?yè)Q取并不高的收益。

監(jiān)管的乏力與誠(chéng)信文化的缺欠

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步晚、發(fā)展時(shí)間短，整體信用環(huán)境不佳，市場(chǎng)監(jiān)督機(jī)制不健全。從博弈論角度來(lái)看，在這樣的環(huán)境中，低信用的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲得更多額外收益，而不受到懲罰，或者是收益大于成本，那么低信用者的最佳選擇是不講信用。當(dāng)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)信息缺實(shí)者可以獲得額外收益，而自己因?yàn)橹v信用卻受到損失時(shí)，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信用程度就會(huì)在利益驅(qū)動(dòng)過(guò)程中降低。

另外，在原有體制下形成的行業(yè)壟斷，地域封鎖在一定時(shí)期還將繼續(xù)存在。某些政府主管部門(mén)對(duì)外地特別是沿海地區(qū)的事務(wù)所存在著一定的歧視，限制到本地執(zhí)業(yè)。這是目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的較為突出的問(wèn)題。這種不公平競(jìng)爭(zhēng)狀況的存在，不僅嚴(yán)重?fù)p害了同業(yè)之間的相互關(guān)系，也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到嚴(yán)重?fù)p害，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)，對(duì)社會(huì)公眾利益有百害而無(wú)一利。

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨(dú)立性問(wèn)題相關(guān)。盡管目前我國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)排斥高獨(dú)立性的審計(jì)供給，但獨(dú)立性依然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)?！坝械淖?cè)會(huì)計(jì)師炒股，有的事務(wù)所搞承包、收入分成，把客戶(hù)、審計(jì)收入包給個(gè)人，出讓事務(wù)所的公章，事務(wù)所的個(gè)人收入與被審計(jì)上市公司緊密相聯(lián)，獨(dú)立性何在？……如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了獨(dú)立性，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也就沒(méi)有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對(duì)目前民間審計(jì)獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，未來(lái)民間審計(jì)應(yīng)該何去何從呢？

提高我國(guó)民間審計(jì)獨(dú)立性的建議

針對(duì)我國(guó)民間審計(jì)獨(dú)立性的上述影響因素及現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為以下幾方面有助于審計(jì)工作的進(jìn)一步改善。

完善獨(dú)立審計(jì)職業(yè)規(guī)范體系，加強(qiáng)法律法規(guī)的配套建設(shè)

我國(guó)從1993年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》頒布以來(lái)，陸續(xù)頒布了一系列有關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，審計(jì)質(zhì)量控制的法律、法規(guī)，但由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷變化，國(guó)家政策的不斷調(diào)整，使審計(jì)相關(guān)法律、法規(guī)調(diào)整步線(xiàn)相對(duì)緩慢，不夠完善，導(dǎo)致對(duì)審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的新問(wèn)題，新情況無(wú)法處理，一些相關(guān)法律、法規(guī)不相配套，一些法規(guī)政出多門(mén)，甚至相互矛盾，造成會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程無(wú)所適從，制度的缺陷是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性喪失的根本原因。在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來(lái)，任何一個(gè)與社會(huì)向背的現(xiàn)象的出現(xiàn)，其終極原因都應(yīng)該從制度本身存在的缺陷來(lái)尋找，而不應(yīng)該僅僅從個(gè)人行為中尋找。個(gè)人行為也是由制度所決定的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信的行為，其本身也反映出制度的不健全。所以完善獨(dú)立審計(jì)職業(yè)規(guī)范體系，加強(qiáng)法律法規(guī)的配套建設(shè)至關(guān)重要。

開(kāi)展同業(yè)復(fù)查，強(qiáng)制輪換崗位

針對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)多頭監(jiān)管和行政分割會(huì)計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀，應(yīng)該實(shí)行有效的行業(yè)自律機(jī)制。由于中注協(xié)和省注協(xié)仍具有較強(qiáng)的政府管制色彩，加之所管轄范圍廣，數(shù)量大，無(wú)法使事務(wù)所進(jìn)行有效的自約、自律。因此，各地事務(wù)所可在各級(jí)注協(xié)的領(lǐng)導(dǎo)下，建立以各地域范圍內(nèi)有關(guān)事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師為主體的行業(yè)自律組織。同時(shí)，可以借鑒國(guó)外的同業(yè)互查制度，開(kāi)展同業(yè)復(fù)查，實(shí)行對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員定期強(qiáng)制性檢查，當(dāng)同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所年復(fù)一年審計(jì)同一個(gè)客戶(hù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們就很可能和客戶(hù)的管理當(dāng)局建立起一種“和諧”的關(guān)系，有可能會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。對(duì)審計(jì)人員的強(qiáng)制輪換制度在一定程度上可提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)的獨(dú)立性。

公開(kāi)審計(jì)費(fèi)用，消除不公平競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

如果將注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全致于收益與風(fēng)險(xiǎn)的博弈環(huán)境中執(zhí)業(yè)，必然會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師潛意識(shí)或無(wú)法抗拒地站在了付費(fèi)人的一邊。要充分發(fā)揮獨(dú)立性，一方面，必須從制度上賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師以執(zhí)法者的身份，另一方面，改變事務(wù)所經(jīng)濟(jì)來(lái)源渠道，如在一系列制度和法規(guī)確立之后，投資人可以股票交易稅、股息稅、債券保障稅等形式為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勞動(dòng)”買(mǎi)單”。也可由主管部門(mén)通過(guò)社會(huì)公眾評(píng)議等相關(guān)信息，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)，并按比例撥付經(jīng)費(fèi)，作為會(huì)計(jì)師的獎(jiǎng)金和事務(wù)所的經(jīng)費(fèi)來(lái)源。對(duì)目前審計(jì)收費(fèi)的管理，為了避免不公平競(jìng)爭(zhēng)，有關(guān)的監(jiān)管部門(mén)、國(guó)有企業(yè)主管部門(mén)和公司董事會(huì)可以要求在會(huì)計(jì)報(bào)表（或費(fèi)用明細(xì)表）中單獨(dú)列示審計(jì)收費(fèi)。并明確規(guī)定對(duì)壓低收費(fèi)爭(zhēng)取客戶(hù)的行為給予經(jīng)濟(jì)處罰，嚴(yán)格限定審計(jì)人的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，防止審計(jì)收費(fèi)之外被審計(jì)人給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他利益的現(xiàn)象發(fā)生。

完善民間審計(jì)組織內(nèi)部控制機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育

首先，從組織形式方面鼓勵(lì)合伙制事務(wù)所，發(fā)展跨地區(qū)的大型事務(wù)所；其次，內(nèi)部管理機(jī)制方面要建立相適應(yīng)的運(yùn)行管理機(jī)制，如建立職業(yè)質(zhì)量責(zé)任制，真正把”三級(jí)復(fù)核制度”落到實(shí)處。同時(shí)通過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，強(qiáng)弱合并，客觀上增強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，也增強(qiáng)了抵御來(lái)自客戶(hù)壓力的能力，防范風(fēng)險(xiǎn)能力和參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。而對(duì)審計(jì)人員的管理與教育對(duì)保證審計(jì)獨(dú)立性也是非常重要的。

人員管理方面要嚴(yán)格貫徹回避制度：對(duì)在客戶(hù)中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益的，或?qū)τ谏婕伴g接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形的，或與客戶(hù)公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在涉及相關(guān)審計(jì)鑒證服務(wù)時(shí)都應(yīng)采取回避。

民間審計(jì)組織實(shí)施實(shí)務(wù)過(guò)程中，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶(hù)或一相關(guān)客戶(hù)集團(tuán)的收費(fèi)超過(guò)業(yè)務(wù)總收入的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶(hù)集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的影響，并記錄在案。 如果業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)計(jì)到為客戶(hù)提供內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、代理記賬、代理納稅或其他影響?yīng)毩⑿缘姆?wù)，如果管理咨詢(xún)收入超過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的50%以上，應(yīng)考慮審計(jì)與咨詢(xún)機(jī)構(gòu)分立。而從自律的角度出發(fā)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定期向協(xié)會(huì)提交獨(dú)立性的承諾，以表明事務(wù)所建立了一套規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的政策與程序。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的每一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)道德教育，分別簽署獨(dú)立性聲明，以合理保證其符合形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立的要求。

（作者單位：廣東金融學(xué)院）