龔　剛

隨著中國加入世貿(mào)組織，早已提上議事日程的“兩稅合一”問題，即現(xiàn)行企業(yè)所得稅及外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，顯得更為緊迫了。按照WTO的原則和社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的要求，制定統(tǒng)一、公平、規(guī)范、透明的企業(yè)所得稅法勢在必行。

一、納稅人的界定

從國際上看，企業(yè)所得稅只對(duì)法人征收。隨著我國公司法人制度的逐步建立和完善，以法人作為納稅人是規(guī)范企業(yè)所得稅的方向。而我國當(dāng)前的實(shí)際情況是外資企業(yè)以法人作為企業(yè)所得稅的納稅人，內(nèi)資企業(yè)實(shí)質(zhì)上是不區(qū)分法人和非法人，以實(shí)行獨(dú)立核算的單位為納稅人。這種狀況，不符合國際慣例。因此，在進(jìn)行企業(yè)所得稅改革時(shí)，應(yīng)把企業(yè)法人界定為企業(yè)所得稅的納稅人，為實(shí)現(xiàn)我國企業(yè)所得稅向法人所得稅的演進(jìn)提供條件。

二、稅基的統(tǒng)一和拓寬

對(duì)于企業(yè)所得稅來說，拓寬稅基一般應(yīng)包括兩方面的內(nèi)容：一是將更多類型的所得納入應(yīng)稅所得；二是取消或減少各種減免項(xiàng)目、扣除項(xiàng)目以及稅式支出項(xiàng)目。近年年來世界多數(shù)國家都把拓寬稅基、降低稅率、減少優(yōu)惠作為所得稅的改革重點(diǎn)，因此我國企業(yè)所得稅的稅基，也應(yīng)在統(tǒng)一的基礎(chǔ)上進(jìn)行拓寬。

統(tǒng)一稅基是規(guī)范企業(yè)所得稅的內(nèi)在要求，在稅率一定的前提下，稅額取決于稅基。從現(xiàn)行企業(yè)所得稅的稅基看，內(nèi)外有別，主要表現(xiàn)在企業(yè)職工工資列支標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支標(biāo)準(zhǔn)、利息費(fèi)用、捐贈(zèng)支出及壞賬等方面的處理不同，從而引起稅負(fù)不公，如何統(tǒng)一稅基，確定合理的稅負(fù)水平，一直是理論界和實(shí)際工作部門爭論的焦點(diǎn)。針對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)所得稅存在的差異，應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：

(一)在工資方面，應(yīng)統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)。可按稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的實(shí)發(fā)工資予以扣除，取消內(nèi)資企業(yè)按計(jì)稅工資或其他的扣除標(biāo)準(zhǔn)的做法；也可提高工資、薪金稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，從我國目前生活消費(fèi)實(shí)際情況看，應(yīng)以1500元左右為宜。

(二)對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)，內(nèi)外資企業(yè)都應(yīng)計(jì)算扣除限額，取消對(duì)外資企業(yè)的超國民待遇。

(三)在利息費(fèi)用和捐贈(zèng)支出方面，應(yīng)以內(nèi)資企業(yè)規(guī)定為基礎(chǔ)加以改革、充實(shí)，同時(shí)適用于外資企業(yè)。例如企業(yè)購買國債取得的利息收入稅前允許扣除的政策，從利率來看，國債高于國家同期銀行的存款利率較多，購買國債已成為新的投資熱點(diǎn)，某些地方已出現(xiàn)了供不應(yīng)求的局面，對(duì)其免征企業(yè)所得稅，相對(duì)銀行存款較低的利息收入征收企業(yè)所得稅顯失公平。同時(shí)，國家財(cái)政性補(bǔ)貼也應(yīng)盡量減少，如果企業(yè)有這方面的收入，也應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅，故應(yīng)取消此政策。

(四)在提取壞賬準(zhǔn)備上，雖然都規(guī)定可以提取壞賬，但內(nèi)外資企業(yè)的行業(yè)限制和提取比例卻相去甚遠(yuǎn)，內(nèi)資企業(yè)不限行業(yè)，提取比例為0．5％～2％，而外資企業(yè)僅限于信貸、租賃業(yè)務(wù)，提取比例的最高限度為3％，在這方面，外資企業(yè)也應(yīng)向內(nèi)資企業(yè)靠攏。

三、稅率的選擇

我國現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)所得稅實(shí)行33％的比例稅率，考慮到許多利潤水平較低的小型企業(yè)，稅法又規(guī)定了兩檔照顧性稅率18％、27％。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅率為30％、24％、15％三檔，加上地方所得稅稅率3％，稅率與內(nèi)資企業(yè)所得稅基本相同，只是在征稅對(duì)象的選擇方面有所區(qū)別。

內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并以后，是選擇比例稅率還是選擇超額累進(jìn)稅率，是選擇一檔比例稅率還是選擇幾檔比例稅率，是一個(gè)很重要的問題。我認(rèn)為選擇一檔比例稅率為佳，其理由有三：

(一)比例稅率能體現(xiàn)稅收的公平原則和中性原則，內(nèi)外資企業(yè)可以在同等稅收負(fù)擔(dān)條件下開展公平競爭。

(二)多檔比例稅率或超額累進(jìn)稅率雖然具有較強(qiáng)的調(diào)節(jié)功能等優(yōu)點(diǎn)，但是納稅人往往在適用不同比例稅率或適用不同級(jí)次所得稅稅率的應(yīng)納稅所得額的臨界點(diǎn)上做文章，盡可能地減少應(yīng)納稅所得額，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)。采用統(tǒng)一的比例稅率會(huì)避免這些問題的發(fā)生，減少稅款的流失。

(三)多年稅收工作實(shí)踐證明，多檔比例稅率在計(jì)算投資收益補(bǔ)稅、抵免等方面難度較大，往往產(chǎn)生歧義，給實(shí)際工作帶來許多不必要的麻煩。

另外，比例稅率不宜定得太高，按照發(fā)展中國家企業(yè)所得稅的平均水平和我國企業(yè)所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，稅率上限不宜超過25％，下限不宜低于20％。稅率太高將弱化吸引外資的能力，稅率定得太低會(huì)喪失國家既得利益。稅率總體水平的確定應(yīng)考慮以下一些因素：

第一是國際上公司所得稅的稅負(fù)水平。因?yàn)閲H上公司所得稅和我國企業(yè)所得稅稅率的相對(duì)水平，是促使資本在國際間流動(dòng)的重要因素。就西方發(fā)達(dá)國家來看，其稅負(fù)水平大致在30％～40％之間。我國周邊國家和地區(qū)，稅率也大多不超過30％。因此，從吸引外資、提高國內(nèi)企業(yè)競爭力的角度考慮，我國企業(yè)所得稅稅率不宜高于30％。

第二是我國現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅率水平。目前，我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅的名義稅率都是33％，由于稅收優(yōu)惠政策的不同，內(nèi)資企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)水平在25％左右，外資企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)水平僅為15％。名義稅率與實(shí)際稅率相差很大。筆者認(rèn)為，統(tǒng)一后的稅率應(yīng)與現(xiàn)行企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)大體相當(dāng)較為適宜。

第三是財(cái)政的承受能力和企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力。大幅度降低企業(yè)所得稅稅率將會(huì)對(duì)財(cái)政造成一定的壓力。但是，在我國當(dāng)前仍以流轉(zhuǎn)稅為主，適當(dāng)?shù)?、合理地降低企業(yè)所得稅稅率水平是可行的。況且，企業(yè)所得稅的改革是在整體稅制改革的框架內(nèi)進(jìn)行。通過各稅種間的協(xié)調(diào)運(yùn)作，財(cái)政是可以承受的。另一方面，稅率的確定應(yīng)該顧及企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力。

綜合考慮，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅稅率可以略高于現(xiàn)行企業(yè)所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)率，目的在于為合理的稅收優(yōu)惠規(guī)定提供一定的空間。建議稅率定在25％～28％之間比較合適。

四、稅收優(yōu)惠的設(shè)置

稅收優(yōu)惠是大多數(shù)國家普遍實(shí)行的一項(xiàng)鼓勵(lì)性政策。目前，在我國不論是企業(yè)所得稅法還是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法中，都有許多優(yōu)惠政策，如對(duì)內(nèi)資企業(yè)中的校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)、新辦企業(yè)等分別享有不同的減免稅優(yōu)惠政策，對(duì)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)有“免二減三”、“五免五減”和再投資退稅等優(yōu)惠政策。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，改革開放初期這些優(yōu)惠政策在促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面發(fā)揮了重要作用，吸引了大量外資。但也應(yīng)該看到，近些年來由于優(yōu)惠政策過多過濫，優(yōu)惠目標(biāo)多元化及內(nèi)外資企業(yè)的優(yōu)惠政策差別過大，稅負(fù)差距亦過大，出現(xiàn)許多新問題，如假校辦、假福利、假新辦、假外資企業(yè)相繼出現(xiàn)，在某種程度上破壞了公平競爭的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，擾亂了有序的市場經(jīng)濟(jì)秩序。內(nèi)外資企業(yè)所得稅法合并以后，取消或統(tǒng)一優(yōu)惠政策，將會(huì)徹底根除這些問題，將更有利于公平競爭。

首先，應(yīng)該按照WTO的要求實(shí)行國民待遇原則。稅收優(yōu)惠應(yīng)由過去的“身份型”向“行

為型”轉(zhuǎn)變，做到同一經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)的相同經(jīng)濟(jì)行為享受的政策待遇要一致，不能設(shè)置歧視性稅收優(yōu)惠規(guī)定。對(duì)本國法人和涉外法人在稅收待遇上應(yīng)一視同仁，使內(nèi)外資企業(yè)在一個(gè)相對(duì)公平的稅收環(huán)境中平等競爭，共同發(fā)展。

其次，稅收優(yōu)惠政策的制定應(yīng)以國家宏觀產(chǎn)業(yè)政策為導(dǎo)向。通過稅收優(yōu)惠政策，把資金引導(dǎo)到能夠提高工業(yè)化水平的大型、高科技投資項(xiàng)目，以及農(nóng)業(yè)、能源、交通、環(huán)保、重要原材料等投資項(xiàng)目上來。對(duì)西部實(shí)施適當(dāng)?shù)膮^(qū)域性優(yōu)惠是必要的，但隨著我國市場化改革的不斷深入，我們的治稅思想也應(yīng)該；中破舊框框和舊體制的約束。對(duì)西部的稅收優(yōu)惠不能再簡單地走從前東部優(yōu)惠的老路，而應(yīng)把改善投資環(huán)境，貫徹國家的產(chǎn)業(yè)政策作為制定政策的基點(diǎn)。事實(shí)上，稅收在促進(jìn)西部大開發(fā)中的作用，應(yīng)體現(xiàn)在整體稅制改革的深化中，如增值稅的轉(zhuǎn)型和資源稅的完善都將有利于西部經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

再次，變直接減免為主，為間接優(yōu)惠為主。所得稅的優(yōu)惠不能限于降低稅率、減免稅額，更多的應(yīng)采用投資抵免、加速折舊、專項(xiàng)費(fèi)用扣除等間接優(yōu)惠方式，尤其對(duì)科技發(fā)展設(shè)置的稅收優(yōu)惠應(yīng)體現(xiàn)間接優(yōu)惠為主的原則。這樣既可以防止稅收收入的大幅度下降，又立足于稅收與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系，保障了政策的實(shí)效。

五、正確處理稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的關(guān)系

稅收法規(guī)規(guī)定與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定不盡一致是各國普遍存在的現(xiàn)象。稅收和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是既有區(qū)別又有內(nèi)在聯(lián)系的兩個(gè)事物。稅收是國家參與社會(huì)產(chǎn)品分配的重要手段，其職能是籌集財(cái)政資金、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和監(jiān)督管理。由于納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而產(chǎn)生納稅義務(wù)，同時(shí)，納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)又是按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行記錄和反映的，所以，稅收監(jiān)督是對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的監(jiān)督，并且主要是通過會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行的監(jiān)督。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度是國家根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和國際慣例制定的，是企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行記錄和反映的依據(jù)，其職能是反映和監(jiān)督。從我國目前實(shí)行的企業(yè)所得稅稅法來看，雖然規(guī)定得比較詳細(xì)、具體，形成了一個(gè)較為完整的獨(dú)立體系，但是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度協(xié)調(diào)不夠。在納稅調(diào)整方面過于復(fù)雜，既不利于納稅人辦理納稅申報(bào)，也不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查監(jiān)督，有悖于稅制簡便易行原則?；诙咧g的這種關(guān)系及我國的現(xiàn)狀，在“兩稅合一”過程中，一方面應(yīng)考慮稅收成本原則，盡可能縮小二者之間的差距，以減少納稅人的麻煩，方便稅收征管；另一方面，應(yīng)建立規(guī)范的稅前法定扣除制度，明確規(guī)定收入的確認(rèn)原則和成本、費(fèi)用、稅金、損失等扣除項(xiàng)目的具體內(nèi)容及標(biāo)準(zhǔn)，以強(qiáng)化所得稅的會(huì)計(jì)核算，確保企業(yè)所得稅稅基不受侵蝕。

統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅稅基的確定，以及扣除標(biāo)準(zhǔn)的修訂，應(yīng)考慮我國現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度和企業(yè)的管理水平，并適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)下企業(yè)發(fā)展的要求。

六、稅款歸屬的劃分

我國目前實(shí)行的是以納稅人隸屬關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)的稅源分享式所得稅分稅制。這種分稅方式目前已顯露出種種弊端：難以界定分稅的明確范圍；強(qiáng)化了企業(yè)的政府從屬觀，增大了地方干預(yù)企業(yè)的可能性，不利于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。事實(shí)上，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，由于投資者互相投資參股的形式越來越多，隸屬于不同政府的企業(yè)投資者結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜。在這樣的情況下再按企業(yè)的隸屬關(guān)系來劃分稅源，在征管技術(shù)上已存在諸多困難，企業(yè)所得稅管理體制和分享辦法也應(yīng)相應(yīng)改革。

目前，我國稅收理論界比較一致的設(shè)想是，根據(jù)企業(yè)所得稅稅制的特點(diǎn)，以及國際上通常的做法，將企業(yè)所得稅改為中央與地方共享稅。至于是分率共享還是分成共享，是由一個(gè)部門征收還是由兩個(gè)部門分別征收尚存在爭議。筆者認(rèn)為，根據(jù)稅收成本原則，對(duì)同一稅種的同一納稅人來說，應(yīng)當(dāng)只有一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征管。我們可以借鑒世界上實(shí)行分稅制國家的做法，由國稅部門負(fù)責(zé)征收，并按比例分別劃人中央與地方財(cái)政，避免兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間發(fā)生爭搶稅源的現(xiàn)象，也便于從總體上把握企業(yè)所得稅制建設(shè)和政策選擇中的問題。