摘要：知識經(jīng)濟條件下，無形資產(chǎn)地位更加突出。由此無形資產(chǎn)在實際計量操作過程中的計量范圍也隨之擴大。為真實反映無形資產(chǎn)的原始價值、攤銷價值和凈值的增減變化形態(tài)等情況，無形資產(chǎn)信息應通過資產(chǎn)負債表、損益表等形式加以披露。

關(guān)鍵詞：知識經(jīng)濟；無形資產(chǎn)；成本特征；信息披露

知識經(jīng)濟具有許多不同于工業(yè)經(jīng)濟的特點，隨著它的到來，如同一個國家經(jīng)濟的增長愈來愈依賴于科技的進步一樣，企業(yè)的進步也愈來愈依賴于所擁有的無形資產(chǎn)，實物資產(chǎn)的作用已退居第二。無形資產(chǎn)的豐富程度和質(zhì)量高低事關(guān)企業(yè)的存亡興衰，因此無形資產(chǎn)的概念必須明確，計量范圍必須擴大。只有更廣泛、更客觀、更準確地計量無形資產(chǎn)，才能滿足企業(yè)的發(fā)展需要，才能有利于企業(yè)的投資者、債權(quán)人、企業(yè)及政府管理部門等的科學決策。探討知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)會計工作具有重要的意義，筆者試從以下幾個方面對其問題進行一些粗淺分析。

一、無形資產(chǎn)的地位變化及其確認條件

在知識經(jīng)濟條件下，無形資產(chǎn)貿(mào)易增長更為迅速，地位更加突出。與此同時，無形資產(chǎn)價值在企業(yè)中所占比重，正在不斷上升，有的已占絕大部分。在20世紀70年代，西方發(fā)達國家中企業(yè)無形資產(chǎn)所占比重約為20%，90年代則上升到30％以上，依靠科技進步所提高的勞動生產(chǎn)率的比重，已從20世紀初的5％～20％增加到目前的70％～90％。 近幾年國際貿(mào)易中，以技術(shù)貿(mào)易為代表的無形資產(chǎn)貿(mào)易迅速增長，年平均增長速度大大超過其它商品貿(mào)易的增長速度。各國技術(shù)貿(mào)易總額1964年為27億美元，1974年為110億美元，80年代中期為400億美元，1993年則高達1500億美元，這就是一個明顯的例子。而在我國，如北京愛特信互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)公司（搜狐網(wǎng)頁）無形資產(chǎn)含量就占80％以上。由此可見，在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)的地位比以往任何時候都顯得更為重要。無形資產(chǎn)既能為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟效益，又是對外投資的重要方式，也是增強企業(yè)技術(shù)經(jīng)濟實力的重要途徑之一。

但是，由于現(xiàn)有規(guī)范中缺乏對無形資產(chǎn)予以會計確認的具體標準，因此，各企業(yè)對無形資產(chǎn)的認定顯得比較混亂。根據(jù)《企業(yè)會計準則》（財政部，1993）第三章第三十一條的規(guī)定：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽等?！睆谋砻嫔峡?，這一主要以列舉方式定義的無形資產(chǎn)似乎一目了然，但目前公司的實際披露狀況卻似乎正好相反。一方面，在我國傳統(tǒng)會計中，無形資產(chǎn)雖有所反映，卻一般只有7~8項，許多無形資產(chǎn)價值十分巨大，例如服務品牌，企業(yè)品牌等，卻未能納入會計核算范圍，足見傳統(tǒng)會計無形資產(chǎn)確認范圍之狹窄；而另一方面，據(jù)有關(guān)統(tǒng)計，上市公司列示的無形資產(chǎn)具體名目累計已達百種之多，而且，很多無形資產(chǎn)名稱在一定程度上已造成了理解上的困難，如“鄉(xiāng)村會員證”、“電話選號”、“DOT”等。

因此，如何加強無形資產(chǎn)具體類別名稱的規(guī)范，已成為無形資產(chǎn)規(guī)范所要解決的首要問題之一。鑒于上述所指出的問題，無形資產(chǎn)核算的范圍應該得到明確限制，同時對無形資產(chǎn)具體構(gòu)成項目的名稱應作出簡明而有效的統(tǒng)一規(guī)范。這里就產(chǎn)生一個無形資產(chǎn)確認條件的問題，即滿足什么條件下的無形資產(chǎn)項目才能作為企業(yè)無形資產(chǎn)入賬。國際會計準則委員會發(fā)布的“無形資產(chǎn)原則公告”（草案）認為，只有滿足與該資產(chǎn)項目相聯(lián)系的未來經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)且已被證實有充足的資源，并能夠可靠地計量該資產(chǎn)項目的成本。我國會計準則的規(guī)定與之相似。據(jù)此，一般地認為只有外購或接受投資取得的無形資產(chǎn)才可以被確認為無形資產(chǎn)，而自創(chuàng)專利商譽等無形資產(chǎn)的開發(fā)研究成本則不予確認。但在知識經(jīng)濟條件下則應當根據(jù)實際適當予以確認，這是因為根據(jù)會計信息質(zhì)量特征的有關(guān)要求，如不確認這些無形資產(chǎn)，勢必在一定程度上偏離權(quán)責發(fā)生制的要求，諸如商譽等作為反映企業(yè)具有較高盈利能力的信息，若不及時提供，勢必不能滿足經(jīng)營者正確報告受托責任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方?jīng)Q策的需要。

二、關(guān)于無形資產(chǎn)計量方面的問題

技術(shù)進步所導致的企業(yè)生產(chǎn)函數(shù)中知識資本比重的不斷增加，因此，為了提供客觀、真實的無形資產(chǎn)價值，必須合理反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)。自創(chuàng)無形資產(chǎn)計量，在理論上應包括在開發(fā)研究和持有期間的全部物化勞動和活勞動的費用支出，但在實際計量操作過程中形成了與有形資產(chǎn)不同的特征：

首先，無形資產(chǎn)成本的弱配比性。知識性無形資產(chǎn)的取得需要經(jīng)過較長的時間，存在著復雜的智力支付過程，其成果的取得往往帶有隨機性、偶然性和關(guān)聯(lián)性。由其負擔全部研究開發(fā)試驗等費用不甚合理，但要分別歸類分配也十分困難，導致其成果價值與其對應的成本缺乏配比性。

其次，無形資產(chǎn)成本的缺項性?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定，取得無形資產(chǎn)所支付的各項費用只有予以資本化后，方能計入無形資產(chǎn)，而在一些知識性無形資產(chǎn)取得的前期開發(fā)、培訓、試驗等費用因無法資本化，難以進行成本計量，不能計入無形資產(chǎn)，導致不少無形資產(chǎn)被排除在外，這樣反映的無形資產(chǎn)就顯得支離破碎。

再次，無形資產(chǎn)成本的象征性。由于上述的弱配比性、缺項性所決定了無形資產(chǎn)成本的外在形式只是具有象征意義。例如商標權(quán)，其成本僅含有其注冊登記等相關(guān)費用，并非其全部費用。這樣就使得無形資產(chǎn)價值缺位，企業(yè)蒙受重大損失。正因為如此，在知識經(jīng)濟條件下企業(yè)無形資產(chǎn)計量基礎逐漸由會計學家的投入價值轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟學家的產(chǎn)出價值。

正由于計量上存在的種種問題，導致有些被部分企業(yè)列為無形資產(chǎn)的項目在另外一些企業(yè)卻被當作了待攤費用或遞延資產(chǎn)，從而導致企業(yè)間無形資產(chǎn)信息缺乏可比性；有些企業(yè)把本該資本化的無形資產(chǎn)項目列為當期費用處理，從而致使企業(yè)的盈利能力得不到恰當表達，帳外無形資產(chǎn)趨多。這些因素都會影響到投資者對投資決策的正確評價。

要正確計量無形資產(chǎn)，可以考慮設置“無形資產(chǎn)研究開發(fā)成本”賬戶，該賬戶性質(zhì)和用途同“生產(chǎn)成本”賬戶。自創(chuàng)無形資產(chǎn)時，先將無形資產(chǎn)在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費用、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入“無形資產(chǎn)研究開發(fā)成本”賬戶，待無形資產(chǎn)研究開發(fā)成功，將已計入“無形資產(chǎn)研究開發(fā)成本”賬戶的費用和依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本。若無形資產(chǎn)研究開發(fā)失敗，將已計入“無形資產(chǎn)研究開發(fā)成本”賬戶的費用直接計入當期損益或進行追溯調(diào)整。

三、關(guān)于無形資產(chǎn)信息的披露

無形資產(chǎn)地位的急劇上升，使得無形資產(chǎn)信息對企業(yè)財務狀況的描述起著重要性的作用。因此無形資產(chǎn)信息的披露應該充分、公開、真實與科學，真實地反映無形資產(chǎn)的原始價值、攤銷價值和凈值的增減變化形態(tài)以及新創(chuàng)造價值的情況。但是目前的會計準則和會計制度都只規(guī)定對無形資產(chǎn)攤銷等采用直接沖減原始價值的處理方法，既不能完整反映無形資產(chǎn)原始價值的增減變化，也不能真正反映成本費用中的無形資產(chǎn)攤銷份額。在知識經(jīng)濟條件下，無形資產(chǎn)信息應通過資產(chǎn)負債表、損益表以及各種有關(guān)的附表及附注等形式予以披露。

1． 無形資產(chǎn)信息在資產(chǎn)負債表中的披露。現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表，在資產(chǎn)方設置“無形資產(chǎn)”項目，以價值形式反映企業(yè)無形資產(chǎn)的總存量。但這只是其凈值，從中看不出企業(yè)對無形資產(chǎn)的投資和在成本費用中所占的份額，其披露是殘缺不全的，不充分的，不能滿足知識經(jīng)濟時代企業(yè)管理及外界有關(guān)部門與人士對無形資產(chǎn)信息的要求，應該進行改進和采取必要的措施，使之能全面反映無形資產(chǎn)原始價值、累計攤銷價值和凈值。這可以通過增設“無形資產(chǎn)攤銷”科目并改革現(xiàn)行資產(chǎn)負債表有關(guān)無形資產(chǎn)的編制方法來實現(xiàn)。在報表中以三種價值形態(tài)分別列出，其關(guān)系如下：

無形資產(chǎn)原始價值－無形資產(chǎn)累計攤銷=無形資產(chǎn)凈值

2． 無形資產(chǎn)信息在損益表中的披露。目前通過損益表來反映無形資產(chǎn)所創(chuàng)造的效益，并不是直接而是間接反映的，故而不能從我國目前流行的多步式損益表中直接取得無形資產(chǎn)損益情況，例如對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，只能通過其轉(zhuǎn)讓收入、支出，分別匯集到其它業(yè)務收入、其它業(yè)務支出科目中，通過損益表的其它業(yè)務利潤項目來反映。又如對于某些無形資產(chǎn)，如專有技術(shù)等，因為知識經(jīng)濟時代高新尖技術(shù)的大量采用，技術(shù)革新而導致的提前廢止，在沖銷其凈值的同時增加營業(yè)外支出，在損益表中從營業(yè)外支出項目中加以反映。再如對應分攤的無形資產(chǎn)攤銷額，則通過損益表中的管理費用項目反映等等。這種間接反映無形資產(chǎn)損益情況的做法，顯然不適應知識經(jīng)濟時代對無形資產(chǎn)經(jīng)營管理的要求。其改革的出路有兩條，要么改革現(xiàn)有損益表，使之能直接反映無形資產(chǎn)損益的情況；要么通過設計無形資產(chǎn)收益計算表來進行直接披露。

3． 無形資產(chǎn)信息在有關(guān)附表中的披露。為了詳盡反映無形資產(chǎn)增減變化情況，可以設計編制“無形資產(chǎn)增減明細表”，主要項目應按類別反映企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)；按項目反映全部無形資產(chǎn)增減變化的動態(tài)，即年初余額、本年增加額、本年減少額、年末余額等。

企業(yè)根據(jù)內(nèi)部管理與外部需要，也可以編制“無形資產(chǎn)收益計算表” 、“開發(fā)研究成本明細表”等等，作為正式報表的附表，與報表同時報送。

4． 無形資產(chǎn)信息在會計報表附注中的披露。盡管以上正式報表與其附表已經(jīng)基本上能夠比較詳細地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的各類信息，但不同企業(yè)無形資產(chǎn)的業(yè)務千差萬別，且數(shù)量繁多、交易頻繁、變化無常，在知識經(jīng)濟時代更是如此；加上正式報表及其附表等只能提供簡單的定量信息，不少有關(guān)無形資產(chǎn)定性及其它信息無法給予詳盡反映，因此必須在相關(guān)的會計報表中以附注的形式加以披露。如應該在會計報表附注中列示有關(guān)RD的詳細信息，至少也應該列明當年的管理費用中含有多少數(shù)額的RD的詳細信息。

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作者簡介：漳州職業(yè)技術(shù)學院經(jīng)濟管理系教師，廈門大學會計系碩士生。

收稿日期：2004-04-17。