徐小芳

據(jù)《上海證券報(bào)》報(bào)道：2002年年報(bào)審計(jì)結(jié)束后，截至2003年4月7日，共有113家上市公司更換了新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，有49家已披露了年報(bào)，其中6家被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，64家還沒有披露年報(bào)。上市公司屢屢變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其用意何在?一般來講，有兩種情況值得我們揣摩；一是合情合理的更換；二是不合理的更換。一、合情合理的更換1、為提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度而更換。近年來，由于不斷出現(xiàn)一些上市公司從會(huì)計(jì)師事務(wù)所購買審計(jì)意見，出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，導(dǎo)致報(bào)表使用者對財(cái)務(wù)信息的信賴度下降。而且中介機(jī)構(gòu)接二連三被揭露出參與造假，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也面臨著嚴(yán)重的誠信危機(jī)。一些知名度較高的上市公司為了維護(hù)自己的信譽(yù)，提高財(cái)務(wù)信息的可信度，相應(yīng)的也會(huì)選擇信譽(yù)較好的，在行業(yè)中比較有威望的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行審計(jì)，而解聘那些因同被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)合謀，受到有關(guān)部門處罰或是受某些調(diào)查事件影響有不良記錄的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

2、上市公司大股東發(fā)生變化而變更。隨著—上市公司并購潮的涌動(dòng)，上市公司大股東發(fā)生或董事會(huì)換屆后：新的股東為了提高審計(jì)質(zhì)量，而更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。當(dāng)同一事務(wù)所長期審計(jì)同一公司，注冊會(huì)計(jì)師因?qū)蛻舻氖煜ぞ蜁?huì)依賴于以前年度的審計(jì)，而只是重視“新的變化”，不會(huì)投入很多的時(shí)間認(rèn)真仔細(xì)分析影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的各個(gè)方面，導(dǎo)致一些潛在的錯(cuò)誤不被發(fā)現(xiàn)。更換新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于注冊會(huì)計(jì)師對新的審計(jì)客戶信息系統(tǒng)的質(zhì)量沒有把握，一般會(huì)進(jìn)行全面的分析，從而發(fā)現(xiàn)被前任注冊會(huì)計(jì)師低估的問題，提高審汁質(zhì)量。另外，更換新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可以防止注冊會(huì)計(jì)師因與前任股東發(fā)生審計(jì)合謀而出具了虛假的審計(jì)報(bào)告，為了逃避法律責(zé)任，而繼續(xù)掩蓋不真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。更換新的事務(wù)所，新的注冊會(huì)計(jì)師往往要借鑒于以前年度的審計(jì)成果，如查閱以前年度的審計(jì)工作底稿等，這就有可能識破前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所與公司以前年度發(fā)生的舞弊行為，幫助新的股東進(jìn)一步了解真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

3、因會(huì)計(jì)師事務(wù)所繁忙而更換。雖然目前會(huì)計(jì)市場上正處于“僧多粥少”的現(xiàn)狀，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)經(jīng)營在很大程度—亡依賴于客戶的審計(jì)費(fèi)用，但并非所有的事務(wù)所對客戶都來者不拒。對客戶的審計(jì)需要一定的人員和時(shí)間的投入，考慮到本會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和人員的局限性，為了保證審計(jì)質(zhì)量，避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而拒絕接受委托審計(jì)。例如，擁有40多家上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所去年主動(dòng)辭掉了5家上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)?？梢?，并非所有的事務(wù)所變更都是上市公司的主動(dòng)行為，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在主動(dòng)篩選客戶，因?yàn)槭聞?wù)所不應(yīng)為了多承接業(yè)務(wù)提高收入而忽視風(fēng)險(xiǎn)。

4、事務(wù)所之間的合并進(jìn)行業(yè)務(wù)調(diào)整而變更。許多上市公司的審計(jì)并非實(shí)質(zhì)性變更，但因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所同業(yè)重組而造成“形式變更”。如由于安達(dá)信華強(qiáng)與普華永道在中國業(yè)務(wù)的合并，原來由安達(dá)信華強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)的福耀玻璃和山東基建將審計(jì)機(jī)構(gòu)變更為普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

另外，關(guān)于上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所事宜，我國證監(jiān)會(huì)也提出了“五年一換”，即同一上市公司由同一事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)連續(xù)達(dá)到五年的必須更換。二、不合理的更換隨著年報(bào)披露最后期限的日益臨近，一些上市公司因重大問題無法與注冊會(huì)計(jì)師達(dá)成一致意見，而惡意變更事務(wù)所的可能也逐漸增大。據(jù)證監(jiān)會(huì)有關(guān)負(fù)責(zé)人披露；公司不按照規(guī)定的程序更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，公司要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具指定意見的審計(jì)報(bào)告，而事務(wù)所堅(jiān)持正確的審計(jì)意見而被更換，公司以莫須有理由更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所等均屬違規(guī)之列，這些更換都是不合理的。

在我國，會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前主要依靠審計(jì)收入來維持經(jīng)營，使事務(wù)所對審計(jì)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性相對較強(qiáng)。上市公司往往以支付較高的審計(jì)費(fèi)用，以期在審計(jì)評價(jià)、鑒證中弄虛作假，購買審計(jì)意見。但在誠信建設(shè)日漸重要的今天，某些在職業(yè)界中地位很高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了維護(hù)自己已有的聲譽(yù)，提高誠信度，刁；受客戶的高額利潤的誘惑出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見而招到客戶的解聘。但目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所“供大于求”，上市公司在審計(jì)交易的過程中掌握著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用權(quán)，其中也不缺乏為了達(dá)到增加收入，獲取更多利潤而千方百計(jì)甚至不擇手段的拉攏業(yè)務(wù)的事務(wù)所。另一方面，目前因被審計(jì)單位經(jīng)營失敗，投資者采用了虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告等原因引起的法律訴訟中，由于處罰力度不夠，真正遭到處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師并不多，這導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師在權(quán)衡收益與風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，往往存在僥幸的心理而傾向于收益一邊，低估風(fēng)險(xiǎn)。這就為上市公司為達(dá)到購買審計(jì)意見的目的而更換愿意配合其作假出具虛假審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所創(chuàng)造了條件。

三、完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更規(guī)范化

1、對上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因進(jìn)行強(qiáng)制性披露。目前，我國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于上市公司聘用、更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所(審計(jì)師事務(wù)所)有關(guān)問題的通知》中規(guī)定“公司解聘或者不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所(審計(jì)師事務(wù)所)由股東大會(huì)做出決定，并在有關(guān)的報(bào)刊上予以披露，必要時(shí)說明更換原因，并報(bào)送中國證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)備案”。在這一規(guī)定中，并未提出強(qiáng)制性披露更換原因的要求，只是規(guī)定在必要時(shí)予以說明，導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)中存在很多更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司并沒有披露原因。中國證監(jiān)會(huì)應(yīng)該強(qiáng)制要求上市公司在其更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后一定時(shí)間內(nèi)申報(bào)此事，并在申報(bào)陳述中明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的事實(shí)及變更發(fā)起方，若發(fā)起方為上市公司，必須說明變更原因，披露是否與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在著重要意見不一致的情況及具體內(nèi)容，同時(shí)必須附有會(huì)計(jì)師事務(wù)所對上市公司所披露的原因是否屬實(shí)的簽字說明，以此來防止上市公司以不正當(dāng)?shù)睦碛蓙砀鼡Q掉會(huì)計(jì)師事務(wù)所。被解聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對被解聘的理由如有異議，有權(quán)向股東大會(huì)申訴并要求監(jiān)管部門進(jìn)行保護(hù)。另外，中國證監(jiān)會(huì)還應(yīng)該強(qiáng)化信息披露的監(jiān)管力度，及時(shí)、全面掌握變更情況，對前后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行聯(lián)系，深入了解有關(guān)變更的原因和情況，如發(fā)現(xiàn)異常情況，應(yīng)對違反相關(guān)信息披露制度規(guī)范的上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，視嚴(yán)重程度做出相應(yīng)的處罰。

2、改變審計(jì)聘用權(quán)和付費(fèi)方式，提高注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。要改變聘用權(quán)和付費(fèi)方式，使前后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所不受上市公司的制約，出具客觀公正的市計(jì)報(bào)告。由社會(huì)公眾股東選舉產(chǎn)生一個(gè)獨(dú)立于上市公司的審計(jì)委員會(huì)，并用該委員會(huì)發(fā)起設(shè)立并管理一個(gè)獨(dú)立審計(jì)基金，基金款項(xiàng)由公司所有者權(quán)益中未分配利潤中按一定百分比轉(zhuǎn)入，同時(shí)由審計(jì)委員會(huì)做出聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決策，由該獨(dú)立審計(jì)基金支付審計(jì)費(fèi)用。聘用哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所由社會(huì)公眾股東的代表做出，由公司股東直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所付費(fèi)而不是上市公司，改變了傳統(tǒng)的付費(fèi)方式，使上市公司無法拒絕并對事務(wù)所或者注冊會(huì)計(jì)師施加影響，提高注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。無論哪一任會(huì)計(jì)師事務(wù)所都只是對獨(dú)立于上市公司的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，不管出具的是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見還是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，其中發(fā)生的合理審計(jì)費(fèi)用都可以要求審計(jì)委員會(huì)支付，從而不必為了審計(jì)收入而去迎合上市公司，使上市公司找不到配合與其作假的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，自然也不會(huì)隨意變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審汁。

3、對出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司進(jìn)行抽查。許多上市公司惡意更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行審計(jì)的重要目的是為了購買“審計(jì)意見”。對出具“無保留”審汁意見的上市公司，特別是那些更換了新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所后出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留審汁意見的上市公司，由中國證監(jiān)會(huì)從中按一定比例抽取出一部分并指定某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其進(jìn)行再審計(jì)，查處是否有違規(guī)行為，出具的“無保留”意見是否客觀公正。而這一比例的制訂要恰當(dāng)，不能過低，也不能過高。過低，注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識不強(qiáng)，因被調(diào)查的概率小，在客觀上使一部分注冊會(huì)計(jì)師存在即使出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告也不會(huì)發(fā)現(xiàn)遭受處罰的僥幸心態(tài)而冒險(xiǎn)作假；過高，其發(fā)生的抽查成本增加，造成不必要的浪費(fèi)。對上市公司的審計(jì)鑒證報(bào)告實(shí)行驗(yàn)證和再監(jiān)督，使注冊會(huì)計(jì)師加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識，在前任事務(wù)所因出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見招到解聘后，別的事務(wù)所衡量其潛在的風(fēng)險(xiǎn)，也不敢承接其業(yè)務(wù)，在社會(huì)上造成一個(gè)沒有人敢造假的良好氛圍，使該上市公司最終找不到與其配合作假的事務(wù)所。

4、強(qiáng)制要求前后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行聯(lián)系。后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)前，與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行及時(shí)聯(lián)系，對潛在審計(jì)客戶有一‘定的原因和情況，看是否是上市公司因?yàn)椤百徺I審計(jì)意見”的目的沒有達(dá)到，而惡意變更，防止客戶以更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的方式，迫使本事務(wù)所也出具虛假審計(jì)意見。在整個(gè)過程中，前任注冊會(huì)計(jì)師要積極及時(shí)的就其所了解的基本情況向后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行完整的回復(fù)。同時(shí)，后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)充分關(guān)注客戶的誠信度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用自己的職業(yè)判斷能力以決定是否接受這一業(yè)務(wù)。后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所在知道審計(jì)客戶存在一定的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題后，就會(huì)主動(dòng)辭掉該項(xiàng)業(yè)務(wù)，使上市公司購買審計(jì)意見的目的落空。

5、加強(qiáng)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任。上市公司提供的會(huì)計(jì)信息是否客觀真實(shí)，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)鑒證有著十分密切的關(guān)系。如果上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告存在著虛假的信息，為了掩蓋虛假信息美化則務(wù)報(bào)告，—上市公司就會(huì)產(chǎn)生購買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)，從而解聘“不聽話”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。所以，上市公司是罪魁禍?zhǔn)?，加大對上市公司的處罰在一定程度上可以減少其變更事務(wù)所隨意性。另一方面，加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)鑒證的風(fēng)險(xiǎn)成本，使其在承接業(yè)務(wù)時(shí)充分關(guān)注審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)性而主動(dòng)放棄存在嚴(yán)重虛假信息的審計(jì)業(yè)務(wù)，或接受審計(jì)后保持應(yīng)有的職業(yè)道德出具客觀公正的審計(jì)意見。